第一节 价值链成本观念
一 传统成本观念
“做买卖难免亏损”的观念是弱者的一种自我安慰，是无能的表现。——松下幸之助
随着管理会计理论的产生和发展，会计核算和监督两项传统的基本职能已经不能满足企业的实际需要，会计预测、会计决策、会记分析和会计考评等管理职能逐渐得到重视。然而从财务会计角度的产品成本定义却很大程度上限制了这些职能的发挥，使企业管理者将眼光过多地局限于生产阶段。美国会计学会(AAA)所属的成本概念与标准委员会于1951 年在所发布的“成本概念与标准委员会报告”中，对成本的定义为：“成本是指为达到特定的目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量。”该定义有三层含义：(1)成本是一种价值牺牲或消耗，不仅可以是现金支出，也可以是资源消耗、劳动消耗；(2)这种价值牺牲既可以是已发生了的，也可以是应该发生或将要发生的。前者是过去成本，主要与财务会计有关；后者是未来成本，主要与管理会计有关；(3)成本的发生是负担成本的主体为了特定的目的。成本的概念超越了最初的财务成本观念，但是关于成本包含的具体内容仍然不十分明确，受财务会计制度的影响，人们对产品成本内涵的理解仍然停留在生产成本之上。
二 价值链成本观念
价值链理论的出现给人们提供了新的思路，使人们对成本概念的理解逐渐明朗化。“不同目的，不同成本”(Different Costs for Different Purpose)的理念开始出现。这种理论认为产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和，并且提供了明确的成本内涵。
该观点将为完成对外财务报表作用的成本定义为生产成本，以满足外部会计信息使用者的要求。将与政府补偿协议相关的成本概念定义为包含研究与开发成本、设计成本和生产成本的总和。如果企业为满足产品定价以及确定企业内部生产管理与成本控制要点的目的而确定产品成本则其包含产品研究与开发成本、设计成本、生产成本、营销成本、配送成本以及顾客服务成本。
随着价值链理论在企业成本管理应用中的进一步拓展，有人将企业与成本有关的价值链作业进行了总结，并且根据不同的管理需要，定义了不同的产品成本。至此，价值链产品成本有了明确的定义。
第二节 作业成本法的基本概念
作业成本法，即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法(Activity Based Cost， ABC)为作业、经营过程、产品、服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。ABC系统认为组织的资源不只在产品的物质生产中消耗，在许多辅助作业中同样被消耗，为不同顾客提供不同的产品往往需要消耗不同的辅助作业。ABC的目标是把所有为不同顾客和产品提供作业(包括上述辅助作业)所耗费的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配给各位顾客和产品。
作业成本计算系统有以下重要概念：作业、成本动因、ABC成本观、ABC价值观，以及与ABC相联系的其他概念。
一 作业(Activity)
作业指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。它代表组织实施的工作，是连接资源与成本标的的桥梁。作业有三个基本特征：(1)作业是投入产出因果连动的实体。从微观层面看企业经营过程，无论是销货收款，还是内部工序间交接，人操作机器，或者收发人员登记文件，无一不是资源投入和效果产出的实实在在的过程；(2)作业贯穿于公司经营的全过程，构成包容企业内部和连接企业外部的作业链；(3)作业是可量化的基准。作业是计算成本过程中的一个元素，必须具有可量化性，同时又是计算成本的客观依据。
一项作业是一个典型ABC模型中的最小成本归集单元，每个作业都有计算成本标的之成本的作业动因。作业动因的可量化性，使计算成本标的对不同作业的消耗水平成为可能，从而克服了传统成本法仅能计算成本标的平均消耗的缺陷。进一步，我们可以把作业看作是由一系列更详细的任务所构成。任务(Task)是实施每项作业的详细步骤。任务的价值主要在于理解作业的构成。把作业详细地分解为任务的合理性，取决于分解的目的，如果是为了更深入地对某项作业进行成本/效益分析(对一些关键作业有时需要这样做)，从而加强控制，降低消耗，那么分解可能是合理的，否则把任务纳入ABC模型会导致一个庞大的模型，又未产生更重要的信息，往往得不偿失。
二 作业链(Activity Chain)与价值链(Value Chain)
作业链是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。作业活动组成的链条从生产经营环节上看就是作业链，而从货币和价值的角度反映就是价值链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节(即产品销售到顾客的环节)来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。价值链需要不断地优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。准时制生产方式(JIT)、“零存货”和“柔性化生产”就是优化价值链组合的重要手段。价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况。控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。
三 作业分类
作业可以从不同的角度进行分类。库柏及卡普兰(Cooper & Kaplan)将作业分为以下四类：(1)单位作业(unit activity)，指使单位产品或顾客受益的作业，如对每件产品的人力加工、机械加工等。这种作业的成本一般与产品产量或某种属性(如产品重量、长度等)成比例变动。(2)批别作业(batch activity)，指使一批产品或顾客受益的作业。例如，对每批产品的检验、机器调整准备、原料处理、生产计划等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。(3)产品别作业(product activity)，即品种别作业，它是使某种产品或顾客的每个单位都受益的作业。例如对每一种产品进行工艺设计，编制数控程序、材料清单等。这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品种类数成比例变动。(4)过程作业(process activity)，也称管理级作业，指为了支持和管理生产经营活动而进行的作业。如生产协调、意外事件处理等。它与产量、批次、品种数无关，而取决于组织规模与结构。
在库柏作业分类的基础上，彼得和特尼(Peter & Turney)教授又提出了顾客作业(customer activity)，即为特定顾客服务的作业，如为顾客提供售后技术服务。特尼教授认为，若是小型公司，作业可分为两类：(1)成本目标作业(cost object activity)，它指使产品或顾客直接受益的作业，为顾客提供售后技术服务即是一个典型的成本目标作业。库柏划分的前三类作业可以归属为成本目标作业。(2)维持性作业(substaining activity)，指为了完成成本目标作业而发生的相关辅助性作业。维持性作业使某些机构或某些部门受益，但与产品的种类和某种产品的多少无关。例如，财务部门编制财务报表作业，目的是满足股东、债权人等需要，即与产品品种、数量、批别等没有关系。此外，特尼还定义了宏观作业(公司总部的作业)和微观作业(车间、班组内作业)。
从不同角度还可以进行多种分类。例如杰佛·米勒(Jeff Miller)和汤姆·沃尔曼(Tom Vollman)将作业区分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业和变化作业四类；詹姆斯·A·布林逊(James A Brimson)按不同标准将作业区分为重复性作业和不重复性作业，一级作业和二级作业，必需作业和酌量性作业等等。此外，依据“作业是否增加顾客价值”，还可以将作业划分为增值作业和非增值作业。增值作业指那些能让顾客感到对其所购买的商品或劳务增加了效用(有用性)的作业，也就是说，这种作业的增减变动会导致顾客价值的相应变化；不增值作业，指不会增加顾客所购买商品或劳务效用的作业，也就是说这种作业的增加或减少并不会影响顾客价值。典型的不增值作业有：(1)储存：储存仅增加存货成本，并不增加产品价值，减少储存可以采历JIT管理模式；(2)移动：在企业内部移动零部件、原材料、在制品，不会增加产品价值，因此需要合理厂内布局、车间布局以减少移动作业；(3)等待：等待作业不增加产品价值，因此可以通过加强部门间协作以降低等待时间；(4)检测：检验产品质量的作业，只是消极的预防措施，它不会增加产品价值，因此可以说“质量是制造出来的，不是因检验而生的”。通过全面质量管理(TQC)制度，可以有效降低检测成本。上述增值作业、不增值作业的分类方法有利于企业进行作业管理，减少浪费。
四 成本动因
成本动因(cost driver)是ABC的核心范畴。现有文献中各家见仁见智，莫衷一是，其含义之广及使用的混乱程度是会计理论研究中鲜见的。现有文献对“cost driver”范畴存在两类迥然不同而又互补的认识(陈胜群，1997)。第一类是源于ABC的作业范畴即通常会计界的认识，多称为“成本动因”。这一类多用于两种场合，一是搬运距离等以量的形态表述的成本计量尺度；二是搬运这类以质的形态反映的诱导成本发生的原因。因此“cost driver”有“质”与“量”的双重表现，在质上表现为“成本发生因子”(cost initiator)或“成本驱动因子”(cost cromoter)的因果联系，在量上表现为计量作业的尺度。双重表现的依据是共同的，都围绕着作业展开，因此文献中也有称之为“activity driver”。第二类是从企业全局观点来分析的“成本态势”(cost position)。它从企业基础经济结构的规模、范围、经验、技术和多样性等视角，反映企业的劳动力投入、全面质量管理、生产能力利用、工厂布局的效率性、产品外观，以及企业外部价值链关系的开发等。显然，这是站在企业总体战略高度上来定位的。上两类成本动因分别称为执行成本动因(executional cost driver)和战略成本动因(structural cost driver)，本节仅对第一类的观点进行讨论。
(一) 成本动因概念
从作业范畴看，成本动因指诱导成本发生的原因，是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素。作业和成本标的是其起因，资源的消耗是其结果。成本动因是成本形成的起因，是确定成本的决定性因素。成本发生的基础因子是资源，没有人、财、物等资源无从讲成本，因此资源可称为成本基础因子。作业成本计算认为，仅有成本基础因子并非形成产出成本的充要条件，还必须实施作业以驱动资源，从这一点讲作业是成本驱动因子。成本动因重在揭示具体的成本驱动因子，即作业的量化基准，例如设备调试次数、物品供应次数等。由于成本动因常常掩盖于生产现场中资源与产品这些易于被人们觉察的实物后面，以及某些成本动因远离产品生产现场等原因，所以它不易被人们发现，需要专门的研究才能确定。
(二) 成本动因分类
不同的成本动因分类标准，得出不同的成本动因分类。
根据成本性态分类。根据成本性态可将成本动因分为三类：一类与变动成本的发生相关，称为“数量基础成本动因”，它是变动成本的分配基础。例如产品数量、原材料重量、工时、机时等。二是作业基础成本动因，它们导致了作业成本的发生，是长期变动成本分配依据。这类成本动因又可细分为批级成本动因、品种级成本动因等。前者如对每批产品检验，机器调整准备，原料处理，生产计划等；后者如产品工艺设计，编制控制程序等。三是固定成本动因，它导致了企业固定成本的发生。由于固定成本发生与企业战略决策密切相关，如机器、厂房购置，组织机构的设置与变革等，因此也称战略成本动因。由于这类成本较长时间保持不变，且其成本动因是过去较长时间发生的，企业短期内难以改变。因此，一般情况下对这类成本动因不甚注意，实际中多用前两类成本动因分配这部分费用。
