2.2 增值税销项税额的会计处理
一、销项税额概述
1.销项税额的定义。销项税额是指增值税纳税人销售货物和应税劳务，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税税额。
2.销项税额的计算。销项税额计算公式如下：
当期销项税额=当期销售额×适用税率
某商贸公司向某机械公司出售一批钢材，出厂价格为2000万元人民币，增值税适用税率为17%，该商贸公司应当向机械公司收取的销项税额的计算方法为：
销项税额=2000×17%=340（万元）
此外，因为在销项税额的计算销售额中，销售额包括不含税和含税两种，所以分为以下两种情况：
销项税额=（不含税）销售额×税率
销项税额=（含税）销售额÷（1+税率）×税率
3.当期销售额的确定。当期销售额包括增值税纳税人当期销售货物、应税劳务从购买方取得的全部价款和价外费用。纳税人应当按照当期销售额计算当期销项税额，在向购买方收取货款、劳务收入以外同时收取。纳税人销售货物和应税劳务，采用销售额与销项税额合并定价方法的，应按照以下公式计算不含增值税的销售额：
不含增值税的销售额=含增值税的销售额÷（1+增值税适用税率）
某商贸公司下属书店本月的图书销售收入为226万元（含增值税税额），增值税适用税率为13%，该书店不含税销售额和销项税额的计算方法为：
不含税销售额=226÷（1+13%）=200（万元）
4.销项税额的检查。
（1）销售额的检查。
不含税销售额的检查。销项税额的计税依据为不含增值税的销售额，如果纳税人的销售额为价税混合收取的，要将含税的销售额换算为不含税销售额，其计算公式为：
销售额=含税销售额÷（1+税率）
（2）价外费用的检查。
价外费用指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、运输装卸费或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。按会计制度规定，由于价外费用一般都不在“产品销售收入”或“商品销售收入”账户核算，而在“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”等账户中核算，这样，企业常常出现对价外费用不计算销项税额的情况，甚至有些企业将发生的价外收费直接冲减有关费用科目。因此，价外费用的检查是销项税额检查的一项重要内容。
对价外费用的检查，主要应从以下几方面着手：
①了解掌握情况。向销售部门了解销售情况和结算形式，通过产品销售市场分析有无加收价外费用的可能及了解行业管理部门是否要求收取价外费用等。
②检查往来账户。重点检查“其他应收款”和“其他应付款”账户。看是否有挂账欠款，尤其是通过“其他应付款”账户的借方发生额或“其他应收款”账户的贷方发生额，看其对应账户是否和货币资金的流入或债权“应收账款”账户的借方增加额发生关系。即：
借：银行存款（应收账款）
贷：其他应付款（其他应收款）
如果出现以上对应关系，则需通过发票、收据等原始单据进一步证明是否价外费用，有无计税。
③检查成本、费用类账户的会计核算。注意成本、费用类账户登记的红字，审核“管理费用”、“财务费用”、“生产成本”、“制造费用”、“其他业务支出”、“营业外支出”、“销售费用”等账户的借方发生额红字的冲销记录。
检查人员在对某商贸公司（一般纳税人）检查中发现，企业收取货款时另向购买方收取的延期付款利息11700元，企业账务处理为：
借：银行存款。
贷：财务费用。
根据《增值税暂行条例》的有关规定，延期付款利息属于价外费用，应计算销项税额。
借：财务费用。
贷：产品销售收入（主营业务收入）10000
应交税费――应交增值税（销项税额）1700
④检查“其他业务收入”、“营业外收入”账户。因此按合计制度的规定，有些价外费用可以记入此类账户，因此在检查时要分析收入的来源与属性，是否属于销售货物而收取的利息补贴等价外费用，是否正确计算了销项税额。
（3）混合销售的检查。
一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务则为混合销售行为。
混合销售行为成立的标准有两个：
①其销售行为必须是一项。
②该行为必须既涉及货物又涉及非应税劳务。对从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内的混合销售行为，即纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，视为销售货物，应当征收增值税，其销售额分别为货物与非应税劳务的销售额的合计。
检查时，一是按照标准判定检查对象的销售收入是否属于混合销售；二是确定属于混合销售的收入是否需要征收增值税；三是其销项税额的计算是否正确。注意混合销售中的非应税劳务的销售额要换算为不含税销售额计算销项税额。
某电视机厂向外地某商贸公司批发100台电视机，为了保证及时供货，双方议定由该厂负责运输，每台电视机不含税售价为3000元，同时收取运费共计10000元。该厂账务处理为：
借：银行存款。
贷：主营业务收入。
应交税费――应交增值税（销项税额）51000
其他业务收入。
电视机厂销售电视机并负责运输收取运费的行为属于混合销售行为，应并入销售额中一并征收增值税。其销项税额为52453元[300000×17%+10000÷（1+17%）×17%]，运费收入应纳增值税为1453元。正确的账务调整为：
借：其他业务收入。
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）1453
（4）兼营销售的检查。
与混合销售行为相区别，兼营非应税劳务是指增值税纳税义务人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务，其从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的销售额按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。检查时要注意企业是否存在兼营行为，是否进行了分别核算，未分别核算的，是否一并缴纳了增值税。
二、销售折让增值税销项税额的会计处理
销售折让是指企业由于售出商品的质量不合格等原因，而在售价上给予的减让。销售行为在先，购货方希望售价减让在后。
退货与销售折让是商贸企业经常性的经营行为，若不正确处理这些业务，将会在会计核算上带来很多不便。
1.购买方未付货款并且未作账务处理的。购买方须将原增值税专用发票第二联（发票联）和第三联（税款抵扣联）及产品（商品）销货单主动退还给销售方，销售方则应视不同情况作下述处理：
（1）销售方在会计上未入账时，应将所有专用发票联次注明作废，并将发票联和抵扣联粘贴于存根联后面。
（2）销售方已入账时，开具一张相同金额的红字（负数）发票，将记账联撕下入账，作为冲减当期销售收入和销项税额的依据，将退回的蓝字发票联和抵扣税粘于红字（负数）发票的发票联后，并注明蓝字发票记账联的原有凭证号，便于备查。另一种情况是产品（商品）销售单价发生了变化，例如，销售方与买方商量，一致同意将上月发出产品价格调高或调低（当上月已按原价开票，并已作账务处理和报税），购买方将上月开的发票联和抵扣联退回后，销售方本月重新按现价开一张蓝字发票，将新开的蓝字发票联和抵扣联撕下，邮寄给买方，记账联在本月补记上月少记（冲回多记）的账款，将变更后的合同或协议附于其后，并注明上月原记账联的出处（凭证号）。退回的蓝字发票联和抵扣联粘贴于本月重开蓝字发票存根联后。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销售收入和销项税额。
2.购买方已付货款或者货款未付但已作账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况。购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退回或索取折让证明单，递交销售方，作为销售方开具红字（负数）专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字（负数）专用发票；收到证据单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字（负数）专用发票。红字（负数）专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销售收入和销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减库存商品和进项税额的凭证。
A商贸公司销售一批货物给B公司（两公司均属于一般纳税人），并开具增值税专用发票，注明（货款）金额20万元，税额3.4万元，该批货物成本为15万元，B公司收到货物、发票及产品（商品）销售单后，有关化验部门化验该批货时，发现货物存在质量问题，要求全部退货，经协商，A公司同意退货。如果此时B公司（购货方）未付款，并且未作账务处理，则须主动将发票联和税款抵扣联退还A公司，A公司应根据不同情况区别处理：
（1）若A公司未入账，应将该发票所有联次注明作废，并将发票联和抵扣联粘贴于存根联后面。
（2）若A公司已入账并作如下会计分录：
借：应收账款――B公司。
贷：主营业务收入。
应交税费――应交增值税（销项税额）34000
则应按以下方法调整：
①另开具一张相同金额的红字发票，将红字发票记账联撕下入账，冲减当期销售收入和销项税额，作会计分录：
借：应收账款――B公司234000（红字）
贷：主营业务收入200000（红字）
应交税费――应交增值税（销项税额）34000（红字）
②将退回的蓝字发票联和抵扣联粘贴于红字发票联后，并在上面注明蓝字发票记账联所在记账凭证编号。
在上例中，如果B公司收到发票和货物时，已付款或未付款但已入账（会计分录略），在退货时，B公司收到的发票联及抵扣联无法退还A公司，B公司应到其主管税务机关开具《进货退出或索取折让证明单》，将其证明联邮寄给A公司作为开具红字专用发票的依据。
销售方在收到《证明单》后，应根据退回货物的数量、价款开出红字专用发票，并作账务处理，分录为：
借：银行存款（应收账款――B公司）234000（红字）
贷：主营业务收入200000（红字）
应交税费――应交增值税（销项税额）34000（红字）
销售方收到退回的货物后，应作冲减销售成本的账务处理：
借：主营业务成本150000（红字）
贷：产成品150000（红字）
购货方（B公司）在退还对方红字发票和退货后，也调整相应的会计处理：
借：库存商品（原材料）200000（红字）
应交税费――应交增值税（进项税）34000（红字）
贷：银行存款（应付账款――A公司）234000（红字）
甲商贸公司7月20日采用托收承付结算方式销售给乙商贸公司的A产品40000元，增值税税额6800元，由于质量原因，双方协商折让30%，8月18日收到乙商贸公司转来的增值税专用发票的发票联和抵扣联。甲商贸公司作会计分录如下：
借：应收账款――乙商贸公司。
贷：主营业务收入――A产品。
应交税费――应交增值税（销项税额）6800
8月18日转来增值税专用发票时，按扣除折让后的价款28000元和增值税额4760元，重新开具专用发票，冲销主营业务收入12000元（40000-28000）和增值税额2040元（6800-4760）。
借：应收账款――乙商贸公司。
贷：主营业务收入――A产品。
应交税费――应交增值税（销项税额）2040
三、折扣销售增值税销项税额的会计处理
折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠（如购买5件，销售价格折扣10%；购买10件，折扣20%等）。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
1.折扣销售不同于销售折扣。销售折扣（也称为现金折扣）是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待（如：10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天则全价付款）。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除。企业在确定销售额时应把折扣销售与销售折扣严格区分开。另外，销售折扣又不同于销售折让。销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。销售折让与销售折扣相比较，虽然都是在货物销售后发生的，但因为销售折让是由于货物的品种和质量引起的销售额减少，因此，对销售折让可以折让后的货款为销售额。
2.折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。
3.对折扣销售之所以规定销售额与折扣额须在同一张发票上注明，是从保证增值税征税、扣税相一致的角度考虑的。如果允许对销售额开一张销货发票，对折扣额再开一张退款红字发票，就可能造成销货方按减除折扣额后的销售额计算销项税额，而购货方却按未减除折扣额的销售额及其进项税额进行抵扣的问题。这种造成增值税计算征收混乱的做法是不允许的。
某商贸企业销售一批产品给B企业，全部价款为200000元，增值税额34000元（200000×17%），规定现金折扣条件为“2/10，1/20，n/30”。双方作会计分录如下：
（1）销售方：
产品发出并办理完托收手续时：
在全价法下：
借：应收账款。
贷：主营业务收入。
应交税费――应交增值税（销项税额）34000
在净价法下：
借：应收账款。
贷：主营业务收入。
应交税费――应交增值税（销项税额）34000
如果上述货款在10日内付款时：
在全价法下：
借：银行存款。
财务费用。
贷：应收账款。
在净价法下：
借：银行存款。
贷：应收账款。
如果上述货款超过20日付款时：
在全价法下：
借：银行存款。
贷：应收账款。
在净价法下：
借：银行存款。
贷：应收账款。
财务费用。
（2）购货方：
购货方收到货物及结算凭证时：
在全价法下：
借：原材料。
应交税费――应交增值税（进项税额）34000
贷：应付账款。
在净价法下：
借：原材料。
应交税费――应交增值税（进项税额）34000
贷：应付账款。
上述货款在10天内付款时：
在全价法下：
借：应付账款。
贷：银行存款。
财务费用。
在净价法下：
借：应付货款。
贷：银行存款。
上述货款超过20天付款时：
在全价法下：
借：应付账款。
贷：银行存款。
在净价法下：
借：应付账款。
财务费用。
贷：银行存款。
四、销售退回增值税销项税额的会计处理
销售退回是指企业销售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
销售退货可能发生在企业确认收入之前，这时处理比较简单，只要将已记入“发出商品”等账户的商品成本转回“库存商品”账户；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，除特殊情况外，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税费――应交增值税”账户的“销项税额”专栏。
1.本年度销售的商品，在年度终了前（12月31日）退回，应冲减退回月份的主营业务收入以及相关的成本、税金。
2.以前年度销售的商品，在年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入以及相关的成本、税金。
3.本年度或以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报出前（如股份有限公司的年度财务报告在年度终了后4个月报出）退回，应冲减报告年度的主营业务收入以及相关的成本、税金。
某企业2009年12月5日销售的商品，其销售收入5000元，销售成本2300元，该批商品由于质量等原因而于2010年2月1日退回，此时，2009年度财务报告尚未报出，该企业在编制2009年年度财务报告时应将该批销售退回冲减2009年度的主营业务收入、主营业务成本等。
4.以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报出后退回的。通过“以前年度损益调整”科目核算。
5.销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。
销售退回分两种情况：全部退回与部分退回。
（1）全部退回。
①销货全部退回并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联，因采用托收承付结算方式，对方尚未付款。其具体做法：一是如果属于当月销售，尚未登账，应在退回的发票联、抵扣联及本企业保存的存根联和记账联上均注明“作废”字样，并作废原做的记账凭证；二是如果属于以前月份的销售，应在退回的发票联、抵扣联上注明“作废”字样，并根据冲销当期的产品销售收入和销项税额的凭证，借记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”（实际登账时，应以红字记入贷方）“销售费用”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”，贷记“应收账款”或“银行存款”（如属于预收货款）、“应付账款”账户。
华天商贸公司上月26日销售给方天公司的丁产品发生全部退货，已收到对方转来的增值税专用发票的发票联和抵扣联，上列价款80000元、税额13600元，并转来原代垫运费500元（应计进项税额35元）和退货运费600元（应计进项税额42元）的单据。开具红字增值税专用发票（第二联、第三联与退回联订在一起保存）。作会计分录如下：
借：应收账款――方天公司
应交税费――应交增值税（进项税额）35
销售费用。
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：销售费用。
应交税费――应交增值税（进项税额）42
贷：其他应付款――方天公司。
②销货全部退回并收到购货方转来的证明单，应根据证明单上所列退货数量、价款和增值税额，开具红字增值税专用发票，并作为冲销当月主营业务收入和当月销项税额的凭证，借记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”、“销售费用――运输费”、“应交税费――应交增值税（进项税额）”，贷记“应收账款”（购货方未付款）、“应付账款”（购货方已付款）、“银行存款”（购货方已付款，或支付退货款）。实际记账时，应以红字记入“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”的借方。
（2）部分退回。
①销货部分退回并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联，一般情况是对方尚未付款。
如果销售方尚未登账，应将退回的该发票联、抵扣联、存根联和记账联以及所填的记账凭证予以作废，然后再按购货方实收数量、价款和增值税税额重新开具增值税专用发票，并进行相应的账务处理。
如果属以前月份销售，销售方已填制记账凭证并登账，应将退回的发票联和抵扣联注明作废字样，然后根据购货方实收数量、价款和增值税税额重新开具增值税专用发票，根据作废的发票联、抵扣联与新开的增值税专用发票的记账联，作为冲销当月主营业务收入和当月销项税额的凭据，按原发票和新发票所列价款的差额和增值税税额的差额，借记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”，贷记“银行存款”或“应付账款”、“应收账款”。
华天商贸公司上月销售给长伟公司的甲产品50000元，退货10000元，已收到原开具的增值税专用发票的发票联和抵扣联以及退货运杂费480元的单据，其中运费发票金额400元。应在退回的发票联和抵扣联上注明“作废”字样，按购货方实收金额和税额开具增值税专用发票，应冲销的主营业务收入为10000元，应冲销的销项税额为1700元（8500-6800），应增加销售费用452元，进项税额28元。作会计分录如下：
借：应收账款――长伟公司
应交税费――应交增值税（进项税额）28
销售费用。
贷：主营业务收入――甲产品
应交税费――应交增值税（销项税额）
②销货部分退回并收到购货方转来的证明单，销货方一般已作账务处理并收到款项。应根据证明单上所列退货数量、价款和增值税税额，开具红字的增值税专用发票，作为冲销当月主营业务收入和当月销项税额的依据，其账务处理基本同上。
