4.1 商贸企业营业税相关概述
4.1.1 营业税的相关概述
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业税属于流转税制中的一个主要税种。
一、营业税的特点
1.征税范围广、税源普遍。
营业税的征税范围包括在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的经营行为，涉及国民经济中第三产业这一广泛的领域。第三产业直接关系着城乡人民群众的日常生活，因而营业税的征税范围具有广泛性和普遍性。随着第三产业的不断发展，营业税的收入也将逐步增长。
2.以营业额为计税依据，计算方法简便。
营业税的计税依据为各种应税劳务收入的营业额、转让无形资产的转让额、销售不动产的销售额（三者统称为营业额），税收收入不受成本、费用高低影响，收入比较稳定。营业税实行比例税率，计征方法简便。
3.按行业设计税目税率。
营业税与其他流转税税种不同，它不按商品或征税项目的种类、品种设置税目、税率，而是从应税劳务的综合性经营特点出发，按照不同经营行业设计不同的税目、税率，即行业相同，税目、税率相同；行业不同，税目、税率不同。营业税税率设计的总体水平较低。
纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；但是，下列情形除外：
（1）运输企业自中华人民共和国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。
（2）旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。
（3）建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
（4）转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额。
（5）外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。
（6）财政部规定的其他情形。
二、营业税的税目和税率
3.金融保险业
金融业务包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务。贷款包括自有资金贷款和转贷。典当业的抵押贷款业务，按自有资金贷款征税。人民银行的贷款业务，不征税。保险一年期以上返还性人身保险业务免征营业税。
4.邮电通信业
包括邮政、电信，邮政包括传递函件或包件、邮汇、报刊发行、邮务物品销售、邮政储蓄，其他邮政业务。邮政部门销售集邮商品，征收营业税。电信包括电报、电传、电话、电话机安装、电信物品销售及其他电信业务。
5.文化体育业
包括文化业、体育业。文化业包括表演、播映、其他文化业。经营游览场所的业务，比照文化业征税。体育业包括举办体育比赛，为体育比赛或活动提供场所。
6.娱乐业
经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、高尔夫球、壁球、网球等项目。经营射击、游艺机、跑马、狩猎（包括钓鱼）、游艇、赛车（专供儿童娱乐的游艇、赛车除外）等游艺项目，台球、保龄球、其他游艺项目。
7.服务业
包括组织旅游，提供场所等。
8.转让无形资产
9.销售不动产
（1）不足5年的非普通住房转让，全额征收营业税；
（2）超过5年（含5年）的非普通住房或不足5年的普通住房转让，按其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征营业税；
（3）超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免征营业税。
三、营业税的起征点
根据《中华人民共和国营业税条例》（2009年1月1日起实施）第十条规定：纳税人营业额未达到******财政、税务主管部门规定的营业税起征点的，免征营业税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳营业税。
根据《中华人民共和国营业税条例实施细则》（2009年1月1日起施行）第二十三条规定，条例第十条所称营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。
营业税起征点的适用范围限于个人。
营业税起征点的幅度规定如下：
1.按期纳税的，为月营业额1000～5000元。
2.按次纳税的，为每次（日）营业额100元。
省、自治区、直辖市财政厅（局）、税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
四、营业税的征税范围
营业税的征税范围可以概括为：在中华人民共和国境内提供的应税劳务、转让无形资产、销售不动产。
对营业税的征税范围可以从下面三个方面来理解：
1.在中华人民共和国境内是指：
（1）提供或者接受应税劳务的单位或者个人在境内；
（2）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或个人在境内；
（3）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；
（4）所销售或出租的不动产在境内。
2.应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。加工、修理修配劳务属于增值税范围，不属于营业税应税劳务。单位或者个体经营者应聘的员工为本单位或者雇主提供的劳务，也不属于营业税的应税劳务。
3.提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产、有偿销售不动产的行为。有偿是指通过提供、转让、销售行为取得货币、货物、其他经济利益。
五、营业税的扣缴义务人
根据营业税有关规定负有代扣代缴营业税义务的单位和个人。主要有：
1.建筑业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人（根据新的营业税条例，从2009年1月1日起总包不用代扣代缴营业税了）。
2.委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。
3.分保险业务，以初保人为扣缴义务人。
4.单位或者个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人。
5.演出经纪人为个人时，其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人。
6.个人转让除土地使用权以外的其他无形资产，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。
7.境外纳税人发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴人；没有代理者的，以受让者或购买者为扣缴义务人。
六、营业税的免税项目
我国过去对营业税的减免，从性质上看，既有政策性减免税，也有困难的减免税；从审批权限来看，既有条例规定的减免税，也有******、财政部和国家税务总局批准的减免税，还有省（自治区、直辖市）批准的减免税。减免权限的分散和减免税的过多，实践证明弊病较多，不利于企业间的平等竞争，也影响国家的财政收入。针对这种情况，改革后的营业税对减免税政策进行了较大的调整，主要有：
1.将减免税权全部集中于******，任何部门和地区均无权决定减免税。
2.只保留统一减免税，对企业和个人一律不予个别减免税。
3.统一减免税规定，保留少部分政策性强的免税项目。
2009年发布实施的《营业税暂行条例》规定营业税的免税项目有：
（1）托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务。
（2）残疾人员个人提供的劳务。
（3）医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务。
（4）学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务。
（5）农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。
（6）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。
（7）境内保险机构为出口货物提供的保险产品。
除上述项目外，营业税的减税、免税项目由******规定，任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额，未单独核算营业额的，不得免税、减税。
七、营业税的纳税地点
按照营业税有关规定，纳税人申报缴纳营业税税款的地点。一般是纳税人应税劳务的发生地、土地和不动产的所在地。具体规定如下。
1.纳税人提供应税劳务，应向劳务发生地的主管税务机关申报缴税；纳税人提供的应税劳务发生在外县（市）的，应向劳务发生地主管税务机关申报纳税而未申报的，由其机构所在地或居住地主管税务机关补征。自2009年起，营业税纳税人提供应税劳务的纳税地点按劳务发生地原则确定调整为按机构所在地或者居住地原则确定。这一规定可以解决在实际执行中一些应税劳务的发生地难以确定的问题。
2.纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。但中央铁路运营业收入的纳税地点在铁道部机构所在地。
3.纳税人承包的工程跨省（自治区、直辖市）的，向其机构所在地税务机关申报纳税。
4.纳税人转让土地使用权或者销售不动产，应当向该土地或不动产的所在地税务机关申报纳税。
5.纳税人转让除土地使用权以外的其他无形资产，应当向其机构所在地税务机关纳税。
6.代扣代缴营业税的地点为扣缴义务人机构所在地。但国家开发银行委托中国建设银行的贷款业务，由国家开发银行集中在其机构所在地缴纳；中国农业发展银行在其省级以下机构建立前，其委托中国农业银行的贷款业务，由中国农业发展银行的省级分行集中于其机构所在地缴纳。
八、营业税的纳税时间和期限
营业税纳税人发生缴纳营业税行为应履行纳税义务的时间。一般为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。但同时有下列特殊规定：
1.纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2.自建行为的纳税义务发生时间，为纳税人销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额凭据的当天。
3.纳税人将不动产无偿赠与他人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权发生转移的当天。
按营业税有关规定所确定的纳税人发生纳税义务后，计算应缴纳营业税税款的期限。根据营业税有关规定，营业税具体的纳税期限，由主管税务机关依纳税人应纳税额之大小核定，可核定为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
4.1.2 商贸企业营业税的会计处理
近年来，随着市场经济的逐步发展和完善，商贸企业经营方式较传统的购销方式发生了较大变化。部分商贸企业特别是大型商贸零售企业，为了降低购货风险，减少资金占用，大多采用由供应商直接进店设点销售的经营方式。商贸企业除主营业务收入外，其他收费项目较多，按照其用途大体可划分为通道服务费、促销服务费、商品管理服务费等三类。
一、商贸批发企业获得的供应商年终返利的会计处理
B公司是A公司的供货单位。根据供货协议，2010年3月，A公司按供货金额的1%向B公司收取广告促销费10000元（所购货物增值税适用税率为17%，只考虑增值税、营业税和企业所得税，下同）。
A公司账务处理：
（1）如果A公司是增值税一般纳税人。
《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）文件规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率=10000÷（1+17%）×17%=1452.99（元）。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照上述规定执行。因此，A公司应作如下账务处理：
借：银行存款。
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
贷：其他业务收入（库存商品）8547.01
（注：如果A公司实际提供了相关劳务，则应记“其他业务收入”，如果A公司只是以广告促销的名义收取费用，没有实际提供劳务，则应冲减库存商品购进成本，下同。）
（2）如果A公司不是增值税一般纳税人。
借：银行存款。
贷：其他业务收入（库存商品）10000
需要注意的是，国税发〔2004〕136号文件规定，企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。本例中，A公司收取的费用不征收营业税，因此也不能使用服务业发票，由此推断，A公司只能开具普通发票。
B公司账务处理：
借：销售费用。
贷：银行存款。
A公司按销售收入的一定比例向B公司收取费用，实际可以看做B公司发生了销售折扣。《增值税暂行条例实施细则》规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额”。因此B公司不得从应缴纳增值税的销售额中扣除支付的费用。
《增值税暂行条例实施细则》规定：“企业销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收企业所得税，如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额”。因此B公司支付的费用不得在企业所得税税前列支，即应调增应纳税所得额10000元。
假设上例中，A公司向B公司每月固定收取广告促销费10000元（与商品销售量、销售额无必然联系），并且A公司实际提供了广告促销的相关劳务。
A公司账务处理：
《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）文件规定，对企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。即当企业向供货方收取的费用，同时符合“与商品销售量、销售额无必然联系”和“提供一定劳务”两个条件时，应当征收营业税，否则应当比照上例进行处理。本例A公司应作如下账务处理：
借：银行存款。
贷：其他业务收入。
借：其他业务成本。
贷：应交税费――应交营业税。
本例中A公司提供的是营业税劳务，因此可以向B公司开具服务业发票。
B公司账务处理：
借：销售费用。
贷：银行存款。
因为B公司支付的广告促销费用不符合税法规定的广告费三个条件（广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的、已实际支付费用并已取得相应发票、通过一定的媒体传播），根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定，应当纳入业务宣传费，在不超过销售营业收入5‰的范围内据实扣除，超过部分应当调增应纳税所得额。
对于销售折让，税法规定分两种情况，一种是在销货时与销售价款开在同一张发票上；另一种是在开具发票后发生的返还费用，或者需要在期后才能明确返利额，则可取得购买方主管税务机关出具的“进货退出或索取折让证明单”，销售方据以开出红字发票冲销收入，也可以相应冲减销项税额。除此以外的其他类型的票据即使企业自身认可并作会计处理，税务部门一般也不会认可的。如果折让金额与销售额开在同一张发票上，会计处理可以直接按折让后金额入账。如果是开红字发票，可以只开具折让金额，账务处理是用红字冲销原来确认的销售额和相应的销项税额。
“返利”是指供应商在定价内的毛利之外按销售量的一定比例或定额计付给其代理商或经销商的利润返还或激励。比如，代理商或经销商除每件按指定价格计算利润0.5元外，每销售1件所代理或经销的商品，供应商计付给其1元，或者按销售额的百分之几计付；返利也可以按每月销售额超额累计比例计付，如每月销售在300万元以上的，除正常毛利外再按销售额的1%计付“返利”。“返利”的实质是销售及其毛利的组成部分，只是间接计算支付而已。如上例，供应商只是先给予0.5元的毛利，待以后再给付1元的利润。
“返利”的给付形式主要有现金、抵减货款和支付商品等。它可以定期给付（如协议规定按月计付、按季计付或按年计付等）和不定期支付（无协议，厂家给付时间不确定）。厂家作为“返利”给付的商品又可能有开增值税票或无增值税票之分。不同的“返利”给付形式，会计处理方法不同。
“返利”从实质上看属于商品销售，只是给付具有间接性，所以，“返利”应该是作为“主营业务收入”处理并计缴增值税。但由于其成本已由销售的商品计算结转了，所以它又是纯利润。返利的不同给付方式其会计处理方法不同，现分别举例介绍如下：
①定期现金给付。如果双方订立的协议规定“返利”按月计算，在当月末或次月以现金支付汇入代理经销商账户，则代理经销商应根据协议按权责发生制计算确认返利。
②不定期现金给付。即供应商与代理经销商之间无协议规定“返利”的支付时间，“返利”给付随意性较大。代理经销商收到“返利”带有较大的不确定性，出于谨慎起见不应对“返利”作账务确认，仅作备查登记，待实际收到时再确认为当期的收入并计缴增值税销项税额。
③“返利”抵货款。即经销商在向供应商购货支付货款时，供应商准予其仅按抵完“返利”后货款余额支付。这种形式实际上是以现金定期支付“返利”。
二、混合销售与兼营的会计处理
混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务的行为。兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系或从属关系。由于兼营非应税劳务的特征是企业在主营缴纳增值税的业务以外兼营非应税劳务，而混合销售行为的特征为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，两者虽都与非应税劳务有关，但分别叫“兼营非应税劳务”和“涉及非应税劳务”。混合销售行为的特征是指涉及的货物销售和非应税劳务仅是针对一起销售行为，或者说，非应税劳务是为了销售相应的货物而发生，是从属于货物销售的行为，货物销售和非应税劳务的发生两者之间有着紧密的从属关系。由此可见，企业从事的非应税劳务与从事的应税货物或应税劳务之间有无从属关系是判断混合销售和兼营销售的唯一标准。
税法对混合销售行为的处理规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。根据《增值税实施细则》的规定，混合销售行为如属于应当征收增值税的，其销售额应是货物与非应税劳务的销售额的合计，其非应税劳务的销售额应视同含税销售额进行处理，且该混合销售行为涉及的非应税劳务所耗用购进货物的进项税额，凡符合《增值税暂行条例》规定的，在计算该混合销售行为的增值税时，准予从销项税额中抵扣。
某商贸公司向外地某商场销售货物，为保证及时供货，双方议定由该商贸公司动用自己的卡车向商场运送该批货物，该商贸公司除收取该批货款100万元外，还收取运输费5000元。货款与运费均已收到。
该商贸公司在货物销售活动中发生了销售货物和不属于增值税规定的劳务（属于营业税规定的运输业务）的混合销售行为。根据税法规定，该商贸公司的混合销售行为，视为销售货物，取得的货款和运输费一并作为货物销售额，按该批货物适用的17%税率征收增值税，对取得的运输收入不再单独征收营业税。
销项税额=（1000000+5000）×17%=170850（元）
借：银行存款。
贷：主营业务收入。
应交税费――应交增值税（销项税额）170850
从以上会计处理中可以看出，企业在涉及混合销售时，如果将非应税项目所得收入纳入销售收入核算，则会计处理方法和一般购销业务的会计处理方法基本相同。
税法规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用税率征收增值税，对非应税劳务的销售额（营业额）按适用税率征收营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。根据《增值税实施细则》的规定，纳税人兼营非应税劳务不分别核算或者不能准确核算，应当一并征收增值税的，其销售额为货物或者应税劳务与非应税劳务的销售额合计，该非应税劳务的销售额应视同含税销售额处理。其兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合《增值税暂行条例》规定的，准予从销项税额中抵扣。在会计核算上，企业应设置“主营业务收入”、“其他业务收入”科目，分别核算企业销售货物和所提供的营业税应税劳务的金额；在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“应交营业税”明细科目，分别核算企业销售货物应交的增值税款和提供劳务应交的营业税款。如果销售货物与提供劳务不能分别核算或不能准确核算，应当一并征收增值税时，则通过“应交增值税”明细科目核算应交的税款。
某商贸公司在当期销售化工机械设备120万元。同时，又从事应缴纳营业税的旅店业和餐饮业的业务，收入3.6万元。该企业以上业务属兼营非应税劳务行为，应分别计征增值税和营业税。
应交增值税=1200000×17%=204000（元）
应交营业税=36000×5%=1800（元）
借：银行存款。
贷：主营业务收入。
应交税费――应交增值税（销项税额）204000
借：银行存款。
贷：其他业务收入。
借：其他业务成本。
贷：应交税费――应交营业税。
如果以上两项业务收入不能分别核算或不能准确核算，按税法规定，则一并征收增值税。
应交增值税=[1200000+36000÷（1+17%）]×17%=209230.77（元）
借：银行存款。
贷：主营业务收入l 230769.23
应交税费――应交增值税（销项税额）209230.77
