计制度是我国秦汉时期的一项重要的政治、经济制度，其主要方法是将地方各级官员所辖区域的人口、田地、财物的增减变动情况和钱谷税赋人出情况计算、汇总、编制成籍（计簿）逐级上报朝廷，接受相关吏员的监督审查，借以通过之确认财富增减变动情况以及人力资源情况，安排中央财政税收和力政，考核官员的政绩，同实施有效的激励机制。计，即计算之计籍、计簿；上，即呈上，上报；顾名思义，即计簿控制的经济事项，下面计算以后，还要集中汇总造册呈报上级直至朝廷，接受相关监督部门的官员审查，通过真实性的审查确认，从而客观地评价官员的业绩，并根据审查结果上报皇帝，据以安排中央预算，奖惩官吏，以实现对国家财政税收的科学管理。上计制度是我国古代会计、审计发展史中不可多得的经典，其在维护封建王朝中央集权，实施科学的理财，科学地评价吏员的业绩，推动我国古代社会政治、经济发展起到了重要作用。正基于此，笔者通过对我国上计制度的探讨，以史为鉴，古为今用，汲取精华，期望现代审计发展能从中受益。
上计的起源
（一）上计起源的争议。
上计始于何时，审计史学界亦有争议，凡研究结论有三，一是认为上计始于秦汉。如孙楷《秦会要·职官》中“上计”条目认为是秦时制度，杜佑《通典》中载：“汉制郡守岁尽，谴设计掾、吏各一人，条上郡内众事，谓之簿计。”《后汉书·庞参传》王先谦《集解》引《通鉴》胡三省注云：“汉郡国岁举茂才、孝廉，与上计吏皆至京师，受计之日，公卿皆会于庭，”孙贻让《周礼正义》说：“汉时，谓郡国送文书之使之计吏，其贡献之物，与计吏俱来，故谓之计偕物。”此均认为上计制度始于秦汉。二是认为上计制度始于春秋战国时期。如徐复之《秦会要订补》云：“上计之制，六国亦有之，”尤其是近代随着湖北省云梦县睡虎地秦墓竹简的挖掘出土，关于“至计而上廥内史”的记录，说明在秦未统一中国之前的春秋战国时期就实行了上计制度。三是认为上计制度为汉制。如《辞源》“上计”条云：“上计，汉制，郡国每岁谴诣京师，进计簿，谓之上计吏。”四是认为上计制度始于我国的西周。如项俊波等著《审计史》云：“讲到我国的上计之事，我们便自然会想到西周的‘日成’、‘月要’、‘岁会’之法。诚如前述，西周每旬有一句报，每月有一月报，岁终有岁报，每三年还要进行一次‘大计’。这些会计报告，按规定都必须进行定期的钩考、审核。国王也十分关心，要亲自查阅会计报告，以了解国家的人户、田地及财政收支状况，评定官员的功过。这种定期报表的审核制度，从春秋战国时代起，人们一般称为‘上计’，把有关的种种规定称之为‘上计制度’。因此，上计之制，虽萌发于西周，实成熟、确立于春秋战国。”笔者赞同“上计”始于西周的观点。
（二）上计起源于西周的致事。
上计的产生必须具备以下条件：
一是国王建立了强有力的国家，即国家作为统治机器有了有效控制下政府机构的运转，这包括健全的政权组织机构，各组织结构实施了明确权责分工，国王政权健全了制约机能。这在《周礼》中关于吏员职能规定中较为充分证实了这一点。
二是有了科学的理财方法。随着人类文明的不断发展，数和文字的产生，文字载体的应用，这使得我国西周时期就非常成功地应用了管理财物的方法——会计，简而理解即集中、汇总的计算方法在社会经济事项管理中得到了广泛地应用，把这种集中、汇总计算的对象过程和结果记录在简牍上，便产生了计簿（远古时期叫“册”或“典”）这样会计方法中的计算、计量以及会计客体控制内容标志的选择、运用，使得上计具备真正科学的方法和质的内容。西周时期不仅产生了以冢宰理财系列的会计机构及其官员、制定了相关会计制度，且还设立了有效的内部分工、内部控制和外部制约机制。如在会计系列设置司会、司书、职内、职岁、职币分职受理会计事务，且要“参互交考”，做到“日成”、“月要”、“岁会”；太府、玉府、泉府等财物分管；会计方法中要多联控制，人出财物要以式法行政令，会计对象为贡赋财物、土地、人力资源等；每三年要“大计”（同“大比”）群吏的政绩，以诏赏罚等，都说明当时的会计发展业已成熟。西周是通过比的活动开展审计监督的，用会计方法作为手段，得到管理国家财物的目的。
三是管理者认识到错弊的存在和制约方法的运用。《周礼·天官·冢宰》太宰职掌中规定“以八法治官府……八曰官计，以弊邦治。”这说明当时的太宰治理各官府使用会计方法的主要目的是为了防止各官府在邦治政绩上作弊，同时规定：“岁终，则令百官各正其治，受其会，听其政事而诏王废置。三年，则大计群吏之治而诛赏之。”这表明受其会的结果是要诏王废置，三年大计群吏的政绩是要行诛赏的，所以会计结果尤为重要。正基于计弊的存在，《周礼》才设定了为确保官计真实的职官和方法，如太宰、小宰、宰夫审计制度；会计内部牵制（相当于现代内部控制）制度。
四是有了共同的理财对象标志特征。秦汉时期的上计内容，主要标志特征是人口资源（即人口数量、户数、孝廉、贤能之人），土地资源（主要为土地面积、耕种数、封地、民地数），财物情况（主要是钱谷的年出人数量）等。而西周比的内容（即会计对象）是：司书；“三年，则大计群吏之治，以知民之财用器械之数，以知田野、夫家、六畜之数，以知山林川泽之数，以逆群吏之征令。”即司书计的内容为民之“财用器械”、“田野、夫家、六畜”、“山林川泽（土地资源）”，小司徒：“乃颁比法于六乡之大夫，使各登（记录）其乡之众寡、六畜、车辇，辨其物，以岁时入其数，行政令。及三年，则大比，大比则受国之比要。”即小司徒在比的活动中，用会计方法登记、计算人口的“众寡”、“六畜”的多少、“车辇”的好坏，三年大比（即大计），根据比法中的比要，对各乡上报的比的内容进行审查评判。
在人力资源的大比中，乡大夫之职规定：“其舍者（即不为力政的人），国中贵者、贤者、能者、服公事者、老者、疾者，皆舍。以岁时入其书（计簿）。三年则大比，考其德行，道艺，而兴贤者、能者……群吏献贤能之书于王，王再拜之，登于天府，内史贰之。退而、以乡射……”这与《吕氏春秋·知度》载：“赵襄子之时，以任登为中牟令。上计，言于襄自曰：‘中牟有士曰胆、胥已，请见之。’襄子见而以为中大夫。”很接近。即任登上计时，推荐胆和胥给赵襄子，两人被任命为中大夫。与汉代上计时也有将被举荐的孝廉、贤能之人，同上计吏俱往的做法也很相似。其共同的目的在于，使人力资源在上计中得到真才实学的考察。
五是有了呈上行为程序。“上计”之“上”，即要呈上、上报，西周时期的大计群吏之治，或三年大比的计、比都有了上报的规定，如太宰“受其会”，说明百官府各正其治于会（又有年终总结之意），只有把“岁会”呈上，才能“受其会”；小宰有“岁终，则令群吏致事”；宰夫有：“令群吏正岁会”、“书其能者与其良者，而以告于上。”地官大司徒有：“岁终，则令教官正治而致事，”小司徒有：“岁终，则考其属官之成而诛赏，令群吏正要会而致事。”以上各例中的“致事”、“告于上”等都说明西周时期已实行了呈上报告制度，而上报的内容是岁终的“要会”、“岁会”、“治成”，因而秦汉时期的上计雏形就是西周时期的群吏年终“致事”（上报）中的“要会”，当这种“要会”符合“月要”、“岁会”要求时，“致事”便等同于“上计”。
综上所述，西周时期致事中的大计（或大比）的主要理财标志是人力资源、财力资源，且上呈的人力资源中的兴贤使能和根据计的结果赏罚官吏的做法是完全一致的，只是具体的内容标志不同，西周时期的会计对象中的人力、财物、土地资源是秦汉时期的上计内容渊源。国家政权体制的健全，会计理财方法的应用，计财错弊的存在及其制衡设置，共同的理财标志选择，呈上行为程序的实施等，足以构成我国在西周时期就已产生了上计，只是称谓不同而已。上计是国家理财，掌握国情的重要举措，对巩固中央集权，强化对地方的统治，对用好人力、财力资源，对促进社会政治、经济发展起到了重要作用。
春秋战国及秦朝的上计
（一）春秋战国时期的上计。
春秋战国时期，虽然形成了列国称雄、诸侯割据的竞争势态，更重要的是营造了诸子百家、人才纷呈，争用人才，以人才强国的理念。在管理国家的财物上，诸国既有了承接西周理财的好方法，随着社会的进步，人的意识创新，又使一些老的方法得到不断完善。作为西周时期的大比（大计）活动，定义在活动的会计方法特征上的理财手段，依然实施上计制度，但此时的上计制度在查错治弊方面既有了制度上制衡预设，又有了会计方法上的改进。
《韩非子·外储说右》载：“田婴令官具押券斗石参升之计，王自听计。”即田婴命令财计官员，带着粮谷的券证（相当于会计凭证），接受王亲自审计。这说明齐国实施了上计活动。《吕氏春秋·知度》载：“赵襄子之时，以任登为中牟令，上计，言于赵襄子，”即赵国的赵襄子在其属吏中牟令官员任登受计时，自己也参与听计，这说明赵国也实行了上计制度。《韩非子·说左下》载：“西门豹为邺令……居期年上计。”即秦昭王时的河东守王稽，三年不上计了。训诂释上计云：“凡郡掌治民，常以春行所至县……论课殿最，岁尽，遣吏上计。”看来，春秋战国时期的上计制度，其目的是为了考核官吏的业绩，即“论课殿（差的意思）最（好的意思）”，然后再实施相应的激励机制，从而推动社会政治、经济发展。惜，史籍中关于春秋战国时期的上计记录甚少，内容也不详细，好在随着现代文物考古的不断挖掘、发现，我们可以据此了解春秋战国时期的上计真容，如：1975年，在湖北省云梦县睡虎地出土的秦墓竹简其内容时限，上起秦昭王元年（公元前306年）下至秦始皇三十年（公元前217年），大部分秦简内容属战国时期的秦国的大事记，涉及国家政治经济、法律制度等，因而，云梦睡虎地秦墓竹简，可以从文物佐方面揭开战国时期的上计之谜。
（二）秦朝的上计制度
1.健全的组织机构。秦朝宪制吏员设置，很大程度上继承了西周时期的官制，其对经济实施监督的机构、官员设置也带有西周时期的色彩。如秦朝实施的“三公九卿”[三公：丞相、太尉、御史大夫；九卿：奉常、郎中令、卫尉、太仆，廷尉、典客、宗正、治粟内史、少府（汉代也沿用）。]多是从西周时期的天、地、春、夏、秋、冬六官演变而来，秦赋有监督职能的官员，除了丞相以外，还有御史，西周时御史只是主管王的文书和记事之官，到了战国时期，秦及其他各国的御史，均有原来的只管献书的文秘工作，发展为文秘兼监察。秦朝御史大夫，官至副丞相，执掌弹劾、纠察之权，监督全国的民政、财政财物等事项。秦统一中国后，又分天下三十六郡，在郡设立郡守、郡尉和监察御史等职，以呼应中央结构，上下统一，由监察御史负责地方财政财物的审计工作，此时的监督体制，从三公角度讲，御史监督相对独立于行政、军事之外，上下对应，使实施经济监督的上计制度有了较为健全的组织保证。
2.完善的会计法规。秦朝统一了财物会计核算制度，如《云梦睡虎地秦墓竹简·仓律》：“入禾，万石一积，而比黎之，为户，及籍之曰：某廥禾若干石，仓啬夫某、佐某、史某、廪人某……其出禾，又书其出者，如入禾然……”这是关于粮食仓库核算规定，其中对负责人（仓啬夫）、次负责人（佐某）、会计（史某）、保管员（廪某）内控责任明确。又规定：“计禾，别黄、白、青。秫勿以廪人。”即会计计量禾时要分类核算，秫不要交廪人。同时规定：“稻后禾熟，计稻后年”这是关于稻的会计核算年度问题。又云：“县上食者籍及它费太仓，与计偕。都官以计时雠食者籍。”即供应食粮人员的名单和其他耗费与计簿一同上报太仓。“至计而上廥内史。”《云梦睡虎地秦墓竹简·金布律》：“官府受钱者，千钱一畚，以丞、令印印。不盈千者，亦封印之。钱善不善杂实之。出钱献封丞，令乃发用之。”这是关于钱的包装核算的统一规定。《云梦睡虎地秦墓竹简·金布律》规定，受衣者在已廪衣之后处理多余的衣服时：“有余褐十以上，输大内，与计偕。”即多余在十件以上的衣服，要与廪衣簿籍，一同上计大内。这是关于衣服核算的规定。《云梦睡虎地秦墓竹简·司空律》规定：“官作居赀赎债而远其计所官者，尽八月各以其作日及衣数告其计所官，毋过九月而毕到其官；官相近者，尽九月而告其计所官，计之其作年。”对司空（管理工程的官员）事务中的“居赀赎债”的往来款项，由会计“计所”统一核算；核算的会计年度为每年的九月，用计所的会计核算形式来结算工程往来账项，是解决权责发生制与收付现制的机构设置的创举，也是世界会计事务所之创举。《云梦睡虎地秦墓竹简·内史杂律》规定：“都官岁上出器，求补者数，上会九月内史。”即都官每年要上报已经注销和要求补充的器物数量，将其计簿必须在九月报告内史。
以上《云梦睡虎地秦墓竹简》中的《仓律》、《金布律》、《司空律》、《内史杂律》表明，秦朝的会计核算的具体对象：粮、钱、衣服、工程徭役往来账款、都官器具等都在会计核算上计范围。统一的会计核算年度为每年九月。这无疑为审计监督提供了基础。
3.明确的处理标准。《云梦睡虎地秦墓竹简·效律》之“效律”，效，通校；校即校对，校正。效律，校正的法律。校正会计之差错即审计也。其文规定了对会计差错及责任人舞弊行为的处理处罚，使财经纪律中的责任认定和处理依据有了较为详细的标准。《云梦睡虎地秦墓竹简·效律》规定：会计人员因未能依法受理致使实大于账的，按效验实物时有超出不实的法律处罚，但不会令其赔偿。这是关于对会计人员差错实大于账的处罚规定。又规定：对会计事项账实不符，或支出超过律令的标准、及支出不当的，不仅要依法处罚，还要令其赔偿损失，差错不足二十二钱的免予处罚；在二十二钱至六百六十钱之间，须罚一盾；在六百六十钱以上的须罚一甲。凡人户、马牛损失或记录差错在一头以上的为大错误，要从重惩罚；但对自查自纠的，可以减轻一半处罚。又规定“计校相谬也，自二百廿钱（作者注：可能是一人的年均‘算赋’标准，或‘算赋’加‘口钱’的标准之和。是中外历史学家探讨秦汉经济史中的焦点问题。）以下，谇官啬夫；过二百廿钱以到二千一百钱，赀一盾，过二千二百钱以上，赀一甲。人户、马牛一，赀一甲。”即差错在二百二十钱以内的斥责官啬夫，在二百二十钱到二千一百钱以上的罚一甲。凡人户、马牛错一的罚一盾，在两户或两头以上者罚一甲。在钱的核算中还规定：“数而赢不备，值百十一钱以到二百廿钱谇官啬夫；过二百廿钱以到千一百钱，赀啬夫一盾；过千一百钱以到二千二百钱，赀啬夫一甲；二千二百钱以上，赀官啬夫二甲。”在粮的核算上规定为：“仓朽漏禾粟，及积禾粟而败之，其可食者，不盈百石以下，谇官啬夫；百石以上到千石，赀官啬夫一甲；过千石以上，赀啬夫二甲；令官啬夫，冗吏共偿败禾粟。禾粟虽败而尚可食也，程之，以其耗石数论负之。”这是关于粮食会计核算差错的处罚标准，同时又规定了粮食保管及会计人员更换时的责任“仓啬夫及佐、史，其有免去者，新仓啬夫、新佐、史，主廥者，必以廥籍度之，其有所疑，谒县啬夫，县啬夫令人复度及与杂出之。禾赢，人之，而以律论而不备者。”即粮仓的保管人员、会计更换时，要办理移交手续，对怀疑事项，要报告县啬夫，由县啬夫派人进行账实核查，以明确新旧相关人员的经济责任。
4.严密的控制措施。秦朝在金（钱）、布、粮，人户、牛马等人财物管理方面，除实施了较为完善的会计核算制度和差错查处制度外，另为更好的明确责任，确保上计计簿的真实，在控制方法上采取了以下措施：（1）实物责任人制度。为明确实物责任人，如对粮的真实性保护及责任人追究，实施了：“入禾，万石一积，而比黎之，为户，及籍之曰：某廥禾若干石，仓啬夫某、佐某、史某、廪人某……其入禾，又书其出者，如入禾然……”即粮的入出簿籍要有“仓啬夫某、佐某、史某、廪人某”签证，互相牵制，一旦发生差错，共同承担责任，受到连坐处罚，这在《云梦睡虎地秦墓竹简·效律》中规定已很清楚。又如《云梦睡虎地秦墓竹简·金布律》中规定：“官府受钱者……以丞、令印印……出钱，献封丞、令乃复田之。”即官府钱的入出，要按照着规定计量包装后，盖上丞、令的印封之，以明确丞、令的责任，使丞和令相互牵制。（2）与计偕制度。何谓“与计偕？”据颜师古注《汉书·武帝纪》“征吏民有明当时之务，习先圣之术者，县次续食，令与计偕”中的“与计偕”曰：“计者，上计簿使也。郡国每岁遣诣京师上之。偕者，俱也。令所征之人与上计者俱来，而县次给之食，”表明，与计偕是上计的一种形式，即上计吏呈报上计簿籍时，并将与计簿相关的实物一同报送，以便受计时审查账实是否一致。《云梦睡虎地秦墓竹简·金布律》还规定：“已廪衣，有余褐十以上，输大内，与计偕。”即廪衣以后，已廪衣人的簿籍和剩余的部分在十件以上的衣服，要一同送大内。《云梦睡虎地秦墓竹简·仓律》规定：“县上食者籍及它费太仓，与计偕，都官以计时雠食者籍。”即县上计时，要将领取粮食人的名籍和其他费用，与计簿一同送往太仓，都官要核对粮食的支出和廪食人的名数是否一致。与计偕表明秦朝采取的计簿与实物同往，是为了确保会计核算的账实、账账的一致，有效地克服了报送审计存在的弱点，便于从账实、账账数量勾稽关系中发现弊端、控制差错，这是西周至春秋战国以来上计方式的一大改革，无疑是对实施上计监管国家财物的一大贡献。
汉朝的上计制度
汉承秦制，其上计制度的实施有所发展，在西汉、东汉不同历史时期有着不同特点，西汉上计发展到了鼎盛期，表现出既继承又创新：
（一）承用上计制度。
西汉政权建立时就注重治国方略的承接，《史记·萧相国世家第二十三》载：“沛公至咸阳，诸将皆争走金帛财物之府分之，何独先入收秦丞相御史律令图书藏之。沛公为汉王，以何为丞相。项王与诸侯屠烧咸阳而去。汉王所以具知天下阝厄塞，户口多少，强弱之处，民所疾苦者，以何具得秦图书也。”在攻下咸阳以后，萧何没有忙于去敛财掳宝，而是注重获得秦国的“律令图书”（包括上计计簿）这为日后的汉朝丞相萧何把握国情，制定治国方略提供了可鉴之资，所以西汉政权建立后很快恢复并实施了上计制度。
（二）起用旧臣。秦朝有个叫张苍的，“好书律历”，官至御史，主管“柱下方书”，何谓柱下方书？据《高惠高后文功臣表》注引如淳曰：“方，板也，谓事在板上者也。秦置柱下史，苍为御史主其事。或曰四方文书也。”四方文书，即全国各地的舆图、版籍、计簿。西汉政权建立后，汉高祖不计前嫌，大胆重用专业技术人才和有功之臣，委以重任，传为佳话。《汉书·张苍传》载：“燕王臧荼反，苍以代相攻荼，有功，封为北平候，食邑千二百户。迁为计相一月，更以列侯为主计四岁。是时，萧何为国相，而苍乃自秦时为柱下御史，明习天下图书计籍，又善用算律历，故令苍以列侯住相府，领主郡国上计者。黥布反，皇子长为淮南王，而苍相之。十四年，迁为御史大夫。”张苍先是代萧丞相之职攻荼有功，被封为北平侯，年俸禄为一千二百户，后又被提升为计相一月；何谓计相？如淳解：“计相，官名，但知计令（即会计法规制度）。”《张苍传》注引文颖云：“以能计，故号曰计相。”颜师古注曰：“专主计簿，故曰计相，”故计相张苍是主管全国会计、上计受计工作的官员。因计相之“相”与丞相之“相”重复忌讳，旋又为列侯，主管全国会计、上计工作四年，居相府，享受副丞相待遇，受理郡国上计工作。随后辅佐淮南王刘长，十四年后，升为御史大夫。由是可见，汉初为治国之需，非常重视专业人才的使用，因为张苍“明习天下图书计籍，又善用算律历，”故任之为“计相”，这为汉朝实施上计制度治国方略提供了人力资源和专业技术保证。
（三）完善的上计法律。
汉初萧何以《法经》和《秦律》为基础，增设了《户》、《兴》、《厩》三篇，成为汉律九章。其中经济法规突出表现了有关上计制度的规定，即《上计律》使上计制度以国家法律条文形式得以进入国家大法。《上计律》规定：“其一，凡上报不及时者治罪。其二，凡计簿中期谩不实者治罪。”这使得上计制度的实施有了法律保障。
（四）皇帝重视上计。
西汉时期皇帝非常重视上计，尤为孝武帝刘彻为最，《汉书·武帝纪》中记载：元丰五年（公元前106年）三月，“因朝诸侯王列侯，受郡国计”；太初元年（公元前104年）春“受计于甘泉”《史记·孝武帝本纪第十二》也有记载：“上还，以柏梁灾故，朝受计甘泉。”天汉三年（公元前98年）三月，“行幸泰山，修封，祀明堂，因受计”；太始四年（公元前93年）三月，“行幸泰山，壬午，祀高祖于明堂，以配上帝，因受计。”班固《东都赋》云：“春王三朝，会同京汉。是日也，天子受四海之图籍。”其中“四海之图籍”，即全国附有土地面积版图的计簿和人口、钱谷计簿。这些都说明汉代孝武帝刘彻亲自参加受计大典，极为重视上计受计工作。
（五）与计偕方式得以扩展。
与计偕方式本源自春秋战国时的秦国，其做法是地方郡县计吏官员将“食者籍”、“余衣”（剩余的衣服）、上贡的钱谷等实物与计簿俱往，接受上级官员的账实是否一致的稽验，通过账实的验证，旨在确保计簿的真实性。汉代仍采用与计偕的上计方式，且又有新的发展。《汉书·朱买臣传》：“买臣随上计吏为卒，将重车至长安。”颜师古注解重车云：“载衣食具曰重车”，这说明上计吏上计时，须将衣食器具等实物一同运往长安；郡国在长安设有官邸，专供上计官吏居住，等待皇帝宣诏受计。不仅如此，《汉书·武帝纪》汉武帝元光五年（公元前130年）八月“征吏民有明当时之务、习先圣之术者，县次续食，令与计偕。”颜师古解释：“令所征之人，与上计者俱来。”与计偕内容上扩展到了人，这人便是从吏民中征得的“有明当时之务、习先圣之术者，”如现在的人才之属，用上计与计偕方式征用吏民中的专业技术人才，这人才又要随计吏、计簿报告朝廷，接受公卿百官是否有真才实学的验证，着实开了人力资源审计的先河。《后汉书·和帝纪》注引《前书音义》：“旧制，使郡丞奉岁计，武帝元朔中令郡国举孝廉各一人与计偕，拜为郎中。”被举荐的孝廉者也要与计偕，确属孝廉者将被拜为郎中。《史记·儒林列传第六十一》载：“郡国县道邑有好文学，敬长上，肃政教，顺乡里，出入不悖所闻者，令相长丞所属二千石，二千石谨察可者，当与计偕，诣太常，得受业如弟子，”汉代的太常招收弟子也采用与计偕的方式。将人力资源的考察、培训、使用，采用与计偕的方式接受公卿百官的是否有真才实学的验证，其效果如何呢？正如《史记》所载：“自此以来，则公卿大夫士吏斌斌多文学之士矣。”真可谓与计偕造就了一代官儒，推动了社会政治文明与进步。
（六）上计报告的科学性。
为了确保上计报告的真实，汉代不仅沿用秦朝与计偕方式来验证计簿的账存与实存是否一致，还在设计报告的经济内容的收、支、存上建立了科学的等式数量勾稽关系，这当是我国最早的“三柱账”模式，即：收入-支出=结存。如：1993年3月在江苏连云港市东海县尹湾村6号汉墓出土的木椟，该木椟是一个原名《集簿》的上计文书，该集簿的主要内容为：1.县、侯国、邑数，2.郡官、乡官、里、亭、卒数，邮数，3.辖区方圆面积四至界限长度，4.郡县三老、孝弟力田数，5.辖区吏员总数及太守、丞、卒史、属、书佐、啬夫、都尉、丞、卒史、书卒，令、长、相、丞、尉、秩、斗食、佐史、亭长等不同级别官员合计数，侯家的丞、仆、行人、门大夫、先马、中庶子数，6.辖区户数，7.提封土地面积数，侯国、邑园面积数，当年与前年耕种面积数，8.辖区分别男女人口总数，其中八十岁以上人数，六岁以下人数，九十岁以上人数，七十岁以上受杖人数，9.辖区种树面积，10.当年春赈济用粮数，11.一岁的诸钱入出数，12.一岁的诸谷入出数。集簿中的“多前”字样表示既报告基期数又表示报告期数，“如前”表示基期与报告期数相同，“凡”表示合计数，“率”表示均数，“入、出”表示钱谷核算的记账符号。上计报告中的重点财物内容是钱谷，而钱入数的征收标志为根据人口的不同年龄段，征收“口钱”、“算赋”，人口集簿的真实直接关系到以人口为标志征收的钱数真实；钱的支出数与吏员俸禄和受杖减免人数相关（详见《居延汉简》），即只有吏员数及其俸禄数真实了，钱的支出数才真实；所以不同年龄的人口数和不同级别的吏员数与钱的人出数存在着数量勾稽关系。诸谷的收入数与种植的土地面积有关，汉代根据土地面积征收刍、槁税；诸谷的出数与吏员的俸禄和赈济粮数有关，因为吏员的年薪就是根据“二千石”、“一千石”、“二百石”等标志标准制定的，这样谷的出入数与土地面积、每亩年均交税标准、吏员俸禄、赈济耗费存在着数量勾稽关系。收支有数量勾稽，结存部分又实施了与计偕，从会计方法上、数量勾稽关系的复核上以及结存实物的稽验上，较为科学的确保了上计报告的真实性，同时也为受计提供了审查基础。其二，为确保钱谷财物的收入真实，汉代仍采用西周时期的比的活动，重点是比人，又称“案比”，通过比人，以确保以人为标志征收的钱入数的真实；再次是比地，此时的比地，除了把比地的结果、数量以计簿形式上报外，还要附版图，又叫版舆图籍，土地面积图籍标明弓口四至，以确保以土地面积为标志征收的谷的真实，用数量和版图直观的列示土地面积情况，不失其定性定量、图文并茂的科学性。
（七）查处的严肃性。《汉书·匡衡传》载：“司隶校尉奏：丞相衡，位三公，领计簿，而专地盗土。”匡衡身为丞相，“领计簿”却明知故犯，坐盗田租千余石，司隶校尉（有监督、弹劾、校正之职能）查实后，被定为“专地盗土”之罪，免为庶人。当时是怎么查出匡衡坐盗田租的呢？原来匡衡在乐安郡的封田“南以闽佰为界，初元元年，郡国误以闽佰为平陵佰”，这一国界计簿已定，根据计簿要与附有的版舆（带有弓口四至的地图）是否一致，易暴露出舞弊行为。而匡衡领计簿明知详情，欺上罔下，猥举郡计，坐盗田租，定为“专地盗土”罪定性准确。此例一方面说明上计制度的查处严厉，连身为丞相的高官因计簿欺谩也同样被查处；另一方面，能查出舞弊行为主要得力于上计实施的科学性，即计簿与版舆图籍相互牵制。《汉书·景武昭宣元成功臣表》众利侯郝贤条云：“元狩二年（公元前120年），坐为上谷太守戍卒财物计谩免”，颜师古注曰：“上财物之计簿而欺谩不实。”由此可见，边防军队的戍卒财物计簿也在上计之列，当然身为众利候的郝贤因“计簿欺谩”也会受到应有的查处。
汉代上计制度的弱化。汉代上计弱化主要表现在上计制度基础不严密上，尽管汉代配合上计制度实施了“与计偕”和“版籍图舆”制，但这种科学性由于失去了基础措施的牵制，其上计报告最终只能是“具文而已”。首先上计制度维护的是封建帝王的统治，其作用越大，所构成的帝王与诸侯、郡县官员的矛盾越大，当地方郡县与朝廷的利益冲突时，地方官员所维护的自然是本位利益，为了谋求本位利益，地方吏员舞弊，很难保证确定财政收入标志的民数多少、土地耕种的面积多少、岁计钱谷入出的真实。地方举行的比民、比物活动是在地方管理者操作下进行的，朝廷不可能去将全国各地的人力、物力、财力资源等情况都去详查（就地稽查），这就为地方吏员提供了可乘之机；当上计的结果作为考核官吏的业绩（评选殿最）、确定奖惩的依据时，难免会出现上计不实现象，诸如：“流民不考”、“耕地不实”、“钱谷计谩”等，致使国家利用上计制度确定业绩，安排财政的监管措施，终将流于形式，上计报告也成了一牍空文。
《汉书·循吏·王成传》载：胶东丞相王成，在上计报告时弄虚作假，骗得了宣帝的奖赏，被赐为关内侯，年享受俸禄二千石；后来皇帝诏使丞相、御史，问郡国上计长吏守丞朝廷政令实施得失情况时，上计长吏守丞汇报说：前任胶东相王成，上计数据不实，蒙骗朝廷获得奖赏。后来的俗吏多认为王成的关内侯是靠虚假政绩骗来的。这说明当依据上计报告考核结果评定吏员的政绩，课考殿（差的意思）最（好的意思）论功行赏时，郡县上计报告严重失实，足以使朝廷的激励奖惩变味，上计制度也便失去了作用。《汉书·贡禹传》载：“天下奢侈，官乱民贫，盗贼并起，亡民者众。郡国恐伏其诛，则择便巧史书，习于计簿，能欺上府者，以为右职。”郡国官吏为了规避以上计结果为考核政绩的惩罚，居然选择“便巧史书，习于计簿，能欺上府者，”的精通会计事务的专业技术人员为副职，破译上计报告中的账与账、账与实之间的数量钩稽关系，从技法上作假，使受计时不易发现。也从侧面反映出上计制度在其基础的真实上存在可塑性、可操纵性，这种不真实主要表现在财政税收钱谷的入出标志：吏员人数、民户人数、土地提封耕种的亩数的计量失实。致使以上计制度监管国家财政的重要措施失去了其预期效能，上计制度趋于弱化。
从东汉与西汉上计制度比较而言，上计趋于弱化更为明显。主要表现在，从受计主体而言，西汉时朝廷非常重视受计，由计相、乃至皇帝亲自受计，而东汉时期则由司徒受计；从上计吏员看，西汉时由郡国的郡丞、长史负责上计，而东汉时则是由郡丞、长史的下属上计掾、上计吏负责上计，受计和上计的官员级别都有很大差别；从上计作用看，由于上计的基础失去真实性、可比性，再加之宦官专权，计吏造假且与受计官员串通作弊，即上计吏员以收买受计官员的办法掩饰舞弊。以上计结果为课考殿最的激励机制也成了好坏不分，殿最难辨。至此，汉宣帝曾说：“上计簿，具文而已，务为欺谩，以避其课。”上计制度随着皇权的集中与分散，由强变弱，最后成了“具文而已”，徒有形式。
三国、魏、晋时期的上计
从三国、魏、晋史书人物传可知，三国魏晋官员中存有上计吏员，说明这个时期的上计制度也还实施。如：《三国志·魏书·邓艾传》载：“邓艾字士载……后为典农纲纪，上计吏，因使见太尉司马宣王。宣王奇之，辟之为掾。”即邓艾是上计吏、上计掾。《三国志·蜀书·姜维传》载：“姜维字伯约……好郑氏学。仕郡上计掾，州辟为从事。”即姜维的官职是郡上计掾。《晋书·魏舒传》载：“魏舒字阳元……年四十余，郡上计掾察孝廉。”即魏舒是郡国上计掾，司有举孝廉之职。《晋书·傅玄传》载：“傅玄字休奕……博学善属文，解钟律。性刚劲亮直，不能容人之短。郡上计吏，再举孝廉，太尉辟，皆不就。”傅玄被上计吏举孝廉时，太尉辟，没有被举荐为官吏。由此可见，三国、魏晋时期不仅存在上计制度，且上计时举孝廉的内容仍然实施。随着曹魏时期的比部机构的确立，以及比部机构以钩考、勾等代审计称谓的出现，还有就地实施审计活动方式的开展，以报送为审计方式的上计制度及上计称谓也便随着淡化。
上计制度始于西周，消亡于魏晋，其在维护封建王朝集权，强化对地方郡县财政监管，课考吏员的政绩，巩固封建王朝统治，促进封建社会、政治、经济发展起到了积极作用。但由于上计制度是建立在郡国财计报告基础上的，从实施监管程序上讲，其控制体系不科学性很难保证上计报告的真实，当上计报告失去其基础的真实时，上计制度也便失去了其应有的作用。上计制度的产生、发展与消亡过程，说明了上计制度与中央集权之间存在着相辅相成关系，即高度的中央集权统治利于上计制度的有效实施，中央集权的弱化上计制度便弱化；且，上计制度本身存在着管理机构不专一，监管标志、标准不明确，监管方式单一，控制程序不严密等不科学之处，尤其是其来源于比的活动数据真实性不能保证，故其将被比部机构及比部职能取代成为必然。
