“营改增”，步步为营
2011年11月，财政部、国家税务总局发布了《营业税改征增值税试点方案》（以下简称《试点方案》）、三个具体的实施办法及规定。这次“营改增”有以下几点值得关注：
第一，试点地点的选择，为什么是上海？全国税务系统，除了上海，都分为国家税务总局和地方税务局。国家税务总局负责征收国税，比如增值税、消费税、企业所得税等，而地方税务局负责征收营业税、个人所得税、土地增值税等地方税种。这样，在各地税务局都有两套班子。而这次“营改增”试点，大家知道，增值税属于国税，归国家税务总局征收，而营业税属于地税，归地方税务局征收，如果“营改增”试点在除上海以外的任何地方试点，都会涉及该地国家税务局和地方税务局两个体系，其中的交接、协调、磨合，难度很大。特别是因为是试点，并没有经验可以借鉴，如果还需要协调很多关系，那么大的工作量，在短短两个月的时间内要推行试点，几乎是不可能的。
第二，为什么选择交通运输业？还会涉及哪几个服务业行业？
交通运输业在税收体系上是一个比较奇特的行业。交通运输业本身按照营业额全额征收3%的营业税，但是取得交通运输业发票的增值税一般纳税人却可以按照票面金额抵扣7%的增值税。这里明显存在着4个点的税率差额，也留下了一个极大的税收漏洞。这样一个税收体系中的“两栖明星”早已被关注。至于还有哪些行业可能会被纳入试点行业，笔者以为，建筑安装行业会成为那个会议决定中的部分现代服务业。
第三，为什么新增11%和6%两档税率？缴纳增值税的制造业和贸易企业，由于上下游大多数是缴纳增值税的，所以增值税抵扣的链条已经比较完善，一般行业缴纳17%的增值税，而一些国家鼓励的行业，比如粮食、图书行业，缴纳13%的增值税。由于服务业一直缴纳营业税，增值税的链条未理顺，而且由于不同行业的利润率不同，需要根据生产性服务业专门设置不同于普通制造业和贸易类企业的增值税税率，并且根据行业利润水平设置了11%和6%的增值税新税率。
第四，试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。为什么文件中会清楚地表明收来的税归谁？我国自1994年分税制改革以来，增值税属于中央税，税收收入75%归中央财政，25%归地方财政。而营业税属于地方税，税收全额归地方财政。在目前地方政府土地财政不能持久的情况下，既要为促进我国产业结构转型提供政策上的支持，又要平衡地方政府的利益。
第五，“营改增”试点对试点行业纳税人的影响。本来缴纳营业税的纳税人，在经营过程中很多成本支出取得是增值税发票，而购买这些行业服务的下游企业也有相当部分是增值税的纳税人。
这些试点行业转为缴纳增值税后，理顺了行业纳税的线路，也有助于增值税发票的管理，符合我国以票管税的税收管理模式。增值税发票管理比营业税发票管理规范和严格得多，很多服务业企业的财务管理比较薄弱，如果纳入了增值税管理体系，就对纳税人的企业纳税管理提出了更高的要求。
《试点方案》中改革试点的主要税制安排明确了建筑业适用11%的税率。在上海一家建筑行业公司工作的学生A来电话说，他们企业明年是否会被纳入缴纳增值税的范围？笔者告诉A，财政部、国税总局颁布的具体的实施办法中，建筑行业并未列入第一步试点，因为实施办法中关于增值税税率的规定，只明确了四档税率：提供有形动产的租赁服务，这就剔除了无形资产和不动产的租赁业务，税率为17%；交通运输业税率为11%。可是有关税率的规定中并没有出现建筑业。可见，在上海明年的试点中，建筑业并未第一步纳入“营改增”试点的范围。按照试点办法，笔者测算了一下，以建筑行业原来3%的营业税税率，改为缴纳增值税后，如果每月平均的进项税额小于销售收入的7%的话，企业的税负是不降反升的。我让A测算了一下他们企业每个月目前能够取得的增值税专用发票的金额，粗略计算的结果是按照11%的税率计算的税负高于目前3%的营业税税负。当然，由于建筑行业原来是缴纳营业税的，很多财务人员并不是很熟悉增值税的纳税管理，特别是发票管理，这也会造成在计算税负率时产生误差。
《试点方案》中关于计税方式的规定明确了交通运输业、建筑业、邮电通讯业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活型服务业原则上适用增值税简易计税方法。然而，在具体的实施办法中，销售不动产（比如卖房子）和转让无形资产都不在缴纳增值税的范围内。同样，金融保险业也并不在试点实施办法的规定范围内。相关部门在缴纳营业税的服务业中先圈了一个大一点的试点范围，然后在具体实施时，又画了一个小一点的圈，并未包括建筑业、邮电通信业等上海市营业税差额征收管理办法中已经纳入的行业。可见，政府相关部门在制定具体的实施办法时，出于谨慎，先选择了那些生产性服务业和影响相对比较小的一部分行业试点。
目前纳入第一批实施的试点行业中，属于现代服务业的有：文化创意服务中的设计服务、知识产权服务、广告服务、会议会展服务以及鉴证咨询服务。这些现代服务业在经营过程中，采购对象属于原增值税纳税范围的业务不多，主要是人工成本、房租等，而人工成本和房租都无法进入增值税的进项抵扣范围，所以，这次制定6%的增值税税率，基本上比较接近这些行业原5%的营业税税率，总体的税负率基本会持平。对单个企业而言，税负并不会有太大幅度的降低，可是由于消除了行业内重复纳税的情形，因此，行业整体税负率会下降。咨询业是营业税中重复征税的重灾区，这次将其纳入“营改增”的试点范围，对于发展各类咨询行业有极大的促进作用。
税务小贴士
“营改增”对地方政府和企业都会产生深远的影响。
对地方政府而言，“营改增”将在短期内减少地方财政收入。
就上海市而言，2012年由于“营改增”约减少财政收入200亿元。
这200亿元由4个部分组成：1.消除营业税重复征税减少的税收收入；2.约2/3的原营业税纳税人在“营改增”后成为小规模纳税人，适用税率由原来营业税的5%变为增值税3%的征收率，下降40%；3.“营改增”行业开出增值税专用发票后，下游企业得到的进项抵扣税金；4.纳入“营改增”行业的企业，如果实际税负率超过“营改增”之前，则地方财政按照规定予以一定的补贴。
对企业而言，“营改增”改变了企业的经营方法和财务管理，甚至在一定程度上改变了纳税人的行为模式，对企业财务税务管理提出了更高的要求。当然，地方财政收入减少的部分，也就是纳税人受益的部分，这一点相信有相当一部分纳税人都能感受到。
“营改增”之非营业活动
“营改增”的双扩围引发了极其密切的关注，税务主管机关在紧锣密鼓地进行各项工作。虽然财政部、国家税务总局清楚地写明了试点行业是交通运输业和其他现代服务业，但随着现代服务业市场细分，哪些行业被纳入扩围范围，哪些不被纳入，还真的挺考验税务机关的。而众多企业、行业协会也纷纷行动起来，相互了解、测算，到了明年自己的税负率会上升还是下降。总之，大家都挺忙的。
笔者将财政部、国家税务总局的这几个文件，反反复复看了多遍，将写一系列文章来解读这些文件，管中窥豹，希望能给在被纳入“营改增”试点范围的企业提供建设性的帮助。这一篇中，笔者将探讨一下“非营业活动”。
学生H所在的公司是上海一家外资制造业G公司，地处郊区。公司员工上下班有的坐公司的班车，有的自己驾车，公司给予一定的补助。有时候员工也会用私车为公司提供一些运输的业务，公司给予一定的经济报酬。年底了，G公司需要做第二年的预算，其中的纳税成本会发生很大变化，H来电咨询，新颁布的《交通运输业和现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《实施办法》），看上去很完整，但是有很多条文H看不明白。他想要了解一下：公司员工用私车为公司提供一些运输劳务，或者做一些其他的咨询类的服务，2012年开始是不是要缴纳增值税了？他还需要关注哪些纳税变化？
要了解自己企业日常经营中哪些业务属于本次扩围范围，哪些不是，首先要弄明白税法规定的纳税范围。所谓提供的应纳入本次“营改增”范围的有偿服务，“有偿”是被纳入应交税范围的前提。但《实施办法》又明确规定在非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务。那么日常经营中哪些活动是非营业活动呢？
非营业活动分为四类：第一类，非企业性单位根据法律赋予的职权范围，履行国家行政管理和公共服务职能，收取政府性基金或行政事业性收费的活动。在日常经营中主要体现在行政机关、事业单位或其他组织收取的各项行政收费和事业性收费。比如工商登记的证照费、学校收取的学杂费、红十字会收到的慈善捐款等，都属于此列。第二类是单位或个体工商户（由此可见，单位不包括个体工商户）聘用的员工为本单位或雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。H所在公司的员工为公司提供的运输劳务或研发技术服务、咨询、广告等属于本次“营改增”范围的应税劳务，属于非营业活动。第三类，单位或个体工商户为员工提供第二类列举的劳务，也是非营业活动。G公司有一个员工要搬家，借公司的货运车和请装卸工来帮忙，虽然按照劳务本身肯定属于本次“营改增”范围，但这项劳务因为属于非营业活动，所以也不必缴纳增值税。第四类，财政部和国税总局规定的其他情形。这一点还未明确，暂且不谈。
税务小贴士
并不是纳入“营改增”试点行业的企业的所有经营活动都必须纳税，需要区别对待。算税前先确定好适用范围才能确保计算得正确和准确。
“营改增”之境内提供应税劳务
本次“营改增”试点实施办法第一条就明确地说，在我国境内提供应税服务的单位和个人为增值税的纳税人。学生H来电问，他们公司（G公司）请国外的一家咨询公司提供开拓境外市场的咨询服务，而这家外国公司在中国没有任何机构和员工。2012年G公司向境外公司支付咨询费时要不要代扣增值税？
实施办法中所称的在境内提供应税服务，并不仅指提供应税服务的企业在境内，还包括境内的企业接受应税服务，付钱的或者收钱的有一方在境内，就需要在境内缴税，这就是实务界一直传说的“来源于境内的所得”。本书《国外设计，国内交税》一文中的情况，在“营改增”后，原须缴纳营业税的应税服务，现在改为缴纳增值税。
H来电问的那家外国咨询公司，如果在国内没有设立经营机构，则该外国公司在境内的代理人就需要代扣代缴这笔业务的增值税。所谓代理人，在实务中被称为“经纪人”、“授权代表”等，或以被代理单位的名义开展业务的人。如果外国咨询公司在境内也没有代理人，那么该项应税服务的境内接收方在境外付款时就需要代扣代缴该笔业务的增值税。
但是，实际经营中有些情形不属于在境内提供应税服务。G公司请境外咨询公司提供的咨询方案中，需要在境外的报纸、杂志和电视媒体上投放广告，H还要去境外洽谈投放广告的协议。G公司在境外租赁了一套办公室和一个仓库，用来给外派员工办公及堆放自己的产品，费用由G公司从上海直接汇到境外出租方的账户。G公司是接受服务方，且在国内，这种情况按照税法规定是否需要在境内缴纳增值税？答案是否定的。境外的报社、杂志社、电视台在为G公司做广告的时候，这些报纸、杂志和电视台的覆盖范围完全在境外，在境外租赁办公室和仓库，这种情形下，G公司在向境外支付相关费用时，是不需要代扣代缴增值税的。
同样，H去境外出差，在境外住宿、吃饭等消费，也不需要代扣代缴增值税，因为该消费也是完全在境外的。
到了境外，H为了工作方便，让G公司在当地的办事处帮他租了一部小汽车在当地使用，租赁费月结。这种情形，按照实施办法的规定，境外的公司或个人向境内的G公司出租完全在境外使用的有形动产，也不属于在境内提供应税服务，也不需要在支付费用的时候缴纳增值税。
由以上可见，如果提供的应税服务在境内，毋庸置疑一定要在境内缴纳增值税。但如果在境外提供应税服务，则除了之前所说完全在境外消费，以及在境外出租完全在境外使用的有形动产这两种情形之外，都需要在付款的时候代扣代缴增值税。
2012年向境外咨询公司汇款时，G公司代扣了该咨询公司的增值税和城建税等附加，银行在G公司提供了税务证明后才汇出。这是因为对外付汇，除了税法上的规定，按照外汇管理的规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值3万美元（不含）以上的、境外机构或个人从境内获得的服务贸易收入，应当向主管税务机关申请办理《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》。
