严才明
摘要：本文分析认为，增值税的运行成本要受到税源结构、税收要素设计、征管模式选择、税务管理机构设置的多重影响，以票控税的增值税征管模式选择会在增加税收征管成本的同时，也相对于其他征管模式的增值税更多增加了纳税奉行成本和纳税人额外负担。在目前我国难以从根本上改变这一征管模式的条件下，提高税收征管技术信息化水平、减少管理层级、实行全国一级征管一级稽查的税收管理体制有利于增值税运行效率的提高。
关键词：税收；增值税；运行成本
税收运行成本是一个国家税制运行效率的集中体现，而增值税以票控税的征管模式选择使其运行成本在包括税务机关征管成本、征收对象的奉行费用和因为征税引起的纳税人额外负担诸要素上均显示出其特有的运行特征。
和其他税种或实耗扣税征管模式的增值税相比，实行发票抵免法的增值税在征收中还有许多专项费用支出，如一般纳税人的认定和年检费用，增值税专用发票的购领、运输、保管、销售、防伪识别和安全保卫费用，金税工程和电子防伪税控系统的设备投入、软件开发和网络运行维护和升级、增值税专用发票开票和抵扣信息传输、清分、比对、认证和协查费用，以及包括增值税各类优惠政策管理运行成本如出口退税电子审核系统运行费用和单证人工审核费用等管理成本。其奉行成本除一般税收所需遵从的费用外，还需要纳税人承担部分专项费用，如增值税专用发票和普通发票工本费，增值税专用发票开票系统设备购置费和抄报税费用，如税控加油机、税控收银机的设备购置和运行费用。
还包括纳税人购进货物取得用于抵扣的增值税专用发票的索取、传递、鉴别、认证、保管、防护费用。享受增值税优惠政策的，还有申请、申报、代理、取得和提供相关凭证、接受检查等必要支出。除一般税收的额外成本外，发票抵免型增值税的额外成本还发生于增值税专用发票的购领、保管、开具和抵扣给纳税人带来的心理压力上，增值税专用发票是一种技术要求很高的发票，印刷要求高，只有造币厂才能印制；运输要求高，武警押运；保管要求高，发票库房须装有自动报警系统；开具要求高，稍有差错即作废票；抵扣要求高，购货方取得发票必须及时认证、未经认证或未及时认证的均不予抵扣；手工版发票抵扣款，如发生丢失则视同人民币丢失无可挽救，甚至后来找到了也可能过有效期而不能抵扣。除发票介质上的要求外，还有对货物、资金流向上的要求，票、款、货流向不一致则会被疑为虚开或接受虚开增值税发票而受到处罚。我国从1994年实行增值税专用发票抵免进项税制度以来，几乎所有关于增值税的大案要案都是发票引起的，纳税人是否使用增值税发票，直接关系到接受税务检查的频度和力度。而且，虚开增值税发票的刑事处罚标准可以和贩毒罪的标准相比拟。因此，发票抵免型增值税给纳税人带来的诸如精神压力之类的额外成本也是其他税收所不能比的。
一、影响增值税运行成本的若干因素
（一）区域经济发展水平和税源结构
增值税以征收范围内的经济增加值为计税依据，经济增加值的高低直接决定了增值税税源的多少。一个国家或地区的经济发展水平高，工商企业生产或销售商品实现增加值多，则税源丰富、应征增值税就多，相对应的税收成本占收入比值即征税成本率就低，税收管理效率高。
就同一国家或地区不同时期的增值税成本收入比而言，我国1994年实行增值税改革以来，在增值税征税范围和税率相对稳定的条件下，增值税收入随经济发展水平的不断提高而保持逐年较大增长，而国税机关（以增值税征收管理为主，增值税收入要占其组织收入的85%左右）征税成本的增长则远低于增值税收入的增长。由于电子信息技术的运用和征税人员的相对减少，征管效率也随着增值税的增长和征收成本的稳定而提高。如以我国2000-2007年全国国税机关人均征收增值税和S省1999-2004年的增值税收入与成本关系为样本，都足以说明增值税的征管效率在逐年明显提高，由于增值税收入的连年超额增长和国税系统人员的逐年精简，全国国税机关人均征收增值税已从2000年的83.8万元/人提高到2007年的339.3万元/人。如果其间全国国税系统以人均费用支出从7万～10万元/人计算，我国2000-2007年增值税的征管运行成本率已从8.35%降到2.95%左右。
已含增值税增量提成经费，2001年取消，征税人员含全部正式干部职工，不含离退休人员。
S省1999-2006年地区生产总值、增值税收入都是逐年呈两位数增长，但征税人员的数额和税收业务经费支出则分别呈稳定和下降趋势，增值税的征税成本率随着经济发展水平的提高已从1999年的5.10%下降到2006年的1.98%，人均征税额则增加两倍以上。可见，除税收收入增长外，征管效率的提高还得益于征管成本的稳定和征管有机构成的提高，征管成本中，人头经费支出是主体，因此，税种之间或国地税之间征管效率的比较很大程度上取决于征收人员的数量和工资、福利及装备水平，2001年财政部取消了增值税增量部分的经费提成，随后，国税系统又提出了省以下机关增人不增经费的政策，国税系统征收业务经费缺紧，也是征管成本保持稳定的主要因素。
就不同地区同一时期的增值税成本收入比而言，增值税的管理效率也表现出与经济发展水平的明显正相关性，无论是征税成本率还是人均征税额指标，发达地区增值税管理效率都明显高于欠发达地区，如表3反映了2004年S省分别代表2个发达、6个中等发达、3个欠发达地市的三类地区征税成本率和人均征税额的指标情况，表明经济发展水平高的地区，虽然人均经费支出多，但增值税收入水平更高，增值税征税成本率只有1.43%，运行效率高。反之，落后地区虽然人均经费支出少，但征税成本率仍达到5.26%，增值税运行效率就相对较低。因此，从税种运行效率讲，即使是以宽税基为基本要求的增值税，也不能片面追求颗粒归仓的征收效果。
由于增值税税制设计中将征税范围主要集中在二、三产业，因此，区域经济中各产业部门创造的GDP份额就决定了该区域增值税收入的多少，以农业为主导产业的地区，基本上就少有增值税税源，而第三产业中许多如金融保险、饮食服务、文化娱乐业又是营业税的征税范围，第三产业的GDP增值税贡献小于第二产业，即使在第二产业，各行业间增加值的分布结构或同一产业链前后环节的增值结构不同，也直接影响着区域、行业或产业链各环节间增值税的不同。如我国1994年增值税改革税负设计中，就考虑了商品流转过程中增值额从上游到下游逐环节递减这一规律，将增值税80%左右的负担集中在上游的采掘业和生产加工产业，只有20%左右的税收收入控制在商业领域。工业企业规模大，税源集中，征收效率高，而商业企业规模小，户数多，税源分散，流动性也大，征管难度大，征管效率就低。如2004年S省人均征收工业增值税已达到393万元，而人均征收商业增值税只有73万元。
税源的区域分布结构也影响增值税的征管效率，相对而言，税源集中程度高，纳税人的核算水平和自觉纳税的信用程度也高，税收容易监控，网络运行、纳税交通成本都要低一些，而税源的分布广而且分散时，税源监控就较难，管理成本就相对要高一些。
城乡之间、沿海和内地之间、产业结构和税源区域分布结构的不同，也直接反映在征税成本率的差异上。Y省国税系统1.2万名干部征收增值税、消费税等税款320.68亿元，人均征税额达到263.4万元，而其下属的YX国税局烟厂分局只有5名干部，年征税额135亿元，人均征税27亿元。此外，对税源分布广但汇总纳税的行业，分析运行效率就不能简单地将所有税款都算在总部所在地。因此，比较不同地区的增值税运行成本，需要考虑税源结构对税收运行成本的影响，剔除海关代征税款和汇总纳税因素，否则，简单地比较北京、广东与其他省市的税制运行成本并以此证明这两地的征税效率就没有说服力。
（二）增值税税制设计要素选择
税制一旦确定，就等于划定了税制运行效率的可能实现区间，既决定着征税成本，也对奉行成本有根本性的影响，从而制约着运行效率。增值税本身是以效率见长的税种，但由于考虑兼顾公平的需要，又不可避免地需要在税制设计时考虑在普通税率的基础上增设优惠税率，或对某些行业实行减免税、零税率等办法来削弱其累退性或增强累进性。减免税的设置、税率档次的增加、征收范围的限制以及抵扣链条的断裂或非光滑链接都将引起增值税经济效率的损失和管理成本的提高。单纯从税制运行效率讲，则税制越简单，税率越高，效率也越高。
（1）税率档次增加引起运行成本提高。尽管从经济效率讲，按照Ramsey法则，增值税税率应根据商品的需求弹性逐个反向确定，但复合税率结构始终是增值税管理的伤痛之一。税率档次的增加不仅会引起纳税人经济行为的扭曲从而产生经济效率损失，也增加了增值税制的复杂性；税款计算复杂，对纳税人适用税率档次的鉴别工作量增加，计算机处理的信息量增加，等等，税务机关操作起来比较困难，投入征税用的人力、物力、财力消耗也会较大，税务人员掌握税收政策也会偏差较大，征管难以到位，税制执行成本高。在英国，产品适用复合税率的公司纳税奉行成本要比适用单一税率的公司高一倍。对纳税人而言，要适应税制的复杂性也要花费较多的精力，支付更高的税务代理和咨询费用，增加税制奉行成本，税制的复杂化增加了税收管理成本，还会降低纳税遵从程度，Agha和Haughton发现，增值税税率每增加一挡，纳税遵从率（compliance rate）将减少7个百分点。
（2）减免税设置也增加了增值税运行成本。由于减免税作为一项优惠政策，必然需要税务机关在享受条件的认定、减免税款的受理审核、审批以及在政策执行情况方面的检查上有相应投入，减免税范围越宽，增值税收入越少，而减免税管理如认定、受理、审批、检查方面的成本越多，相应的管理效率就越低。纳税人争取享受减免税政策、申报减免税也要花费相应的奉行成本，当然，减免税的管理和奉行成本仍低于先征后返和转移支付。英国增值税纳税人奉行成本高就高在小规模纳税人购买零税率食物制品的退税申报和审核上。如果政策效率相同，减免税或即征即退手段仍优于先征后返和转移支付。
（3）征税范围的宽窄。增值税征税范围选择的宽与窄，在直接影响增值税抵扣链条的连续性从而影响增值税运行的政策效率的同时，也影响着增值税的运行效率。增值税征税范围宽，国民经济各行业之间经济交易过程中前后环节税款抵扣链条衔接顺畅，税务机关就降低了税款抵扣链条“拐点”环节的监管成本，也降低了国地税之间诸如对兼营和混销业务纳税鉴定以及运输发票抵扣等事项的协作成本；对从事生产经营的纳税人而言，既降低了营业税和增值税重复征税而增加的税收负担，也减少了纳税人因同时面对两个税务机关而增加的“皮鞋成本”和“菜单成本”。有利于提高运行效率。
（4）增值税类型的选择。就运行效率而言，由于相同的投入产出条件下，生产型增值税比其他两类增值税所能征收的税收收入要多，而因为其允许抵扣的范围最窄，其税务机关在增值税专用发票的使用管理、抵扣税额管理、防伪税控系统信息运行上，纳税人在专用发票使用数量、管理和奉行成本上均低于消费型增值税，而收入型增值税需要按折旧额分期抵扣，管理监控和纳税人财务管理成本均高于消费型增值税。当然，抵扣范围窄的增值税其管理和稽查等防范成本要高一些。但总体上，就发票抵免法下理论上的管理效率而言，还是收入型增值税最低，而生产型增值税最高。
（三）增值税征管模式的选择
（1）计税方式的选择。增值课税、道道征收、环环抵扣、税不重征是增值税的本质特征，但在具体征收过程中，计税依据的确定可以用抵免法也可以用扣减法。抵免或扣减的依据可以凭生产资料采购时销售方开具的发票所注明购货金额或支付税款，也可以根据纳税人生产或销售应税货物所实际消耗原辅材料和其他物化投入的金额。
