纳税筹划内生于税收的本质，它具有必然性和合理性。企业不论缴纳什么税种，在其利润表上都是利润的减项，就此而言，与其他费用支出一样，但这种支出却没有任何的直接回报，是一种沉没成本。作为追求利润最大化的利益主体——企业，尽可能地去减少这种支出、降低其费用水平，是一种理性的选择。纳税筹划就是纳税人依据现行税法，在不违背税法、尊重税法的前提下，根据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”的项目、内容，对企业组建、经营、投资、筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利于财务目标的谋划、对策与安排。纳税筹划的目标是“税负最优化和税后利润最大化”，其外在表现为减轻纳税负担和推迟纳税时间，即实现“经济纳税”。企业的纳税筹划既然是为了绝对和相对地降低成本，自然也就离不开对成本进行策划。企业不论从战略还是战术上进行纳税筹划，都要运用到一定的成本工程工具对企业经营过程的成本费用进行设计和控制。
一、纳税筹划概述
（一）纳税筹划的内涵和外延
1.概念比较
纳税筹划也叫做税收筹划、税务筹划（Tax
planning），在学术界对纳税筹划的概念还没有一个统一的界定。国际上对纳税筹划的概念进行界定的主要有以下几种代表性观点：
荷兰国际财政文献局（LBFD）《国际税收词典》的定义是：“纳税筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”
印度税务专家N·J·雅萨斯威在《个人投资和纳税筹划》一书认为，纳税筹划是：“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”
另一印度税务专家E·A·史林瓦斯在他编著的《公司纳税筹划手册》中认为：“纳税筹划是经营管理整体中的一个组成部分……，税务已成为重要的环境因素之一，对企业即是机遇，也是威胁。”
美国南加州大学W·B·梅格斯博士在与别人合著的《会计学》中，对纳税筹划作如下阐述：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能少的税款。他们使用的方法可称之为纳税筹划。……少缴税和递延缴纳税款是纳税筹划的目标所在。”“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量减少缴纳所得税，这个过程就是筹划。”
以上学者对纳税筹划界定的焦点在于避税属不属于纳税筹划的范畴？问题产生的根本原因在于对纳税筹划内涵和外延的不同界定。
2.节税、避税和偷税三者之间的关系
理顺节税、避税、偷税三者之间的关系是对纳税筹划的内涵和外延进行界定的前提：
（1）节税。是指“纳税人在不违背税法立法精神的前提下，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策，通过纳税人对筹资活动、投资活动以及经营活动的巧妙安排，达到少缴或不缴税的目的。”147节税是税务部门允许的财务活动，同时也是纳税人合法权利的体现，其长远结果是对“税源”的保护。
（2）避税。是指“纳税人利用税法漏洞或者缺陷钻空取巧，通过对经营及财务活动的精心安排，以期达到纳税负担最小的经济行为。”148避税是用非违法手段减轻税收负担，而获取税收利益，其特点是非违法性。税务部门一旦发现纳税人的避税行为，就应采取相应的措施，使法律体系更加完善，从而减少避税行为。
（3）偷税。“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。”偷税是纳税人有意违反税法的规定，使用欺骗、隐瞒的手段，不缴或减少税款缴纳的违法行为。
3.纳税筹划的内涵和外延
对纳税筹划内涵与外延的认识，在理论界存在着两种倾向：其一，专指节税；其二，不仅包括节税，还包括避税。这样一来，在对纳税筹划的定义上又可分为广义的纳税筹划和狭义的纳税筹划：
（1）广义的纳税筹划。从广义的角度对纳税筹划进行定义，最具代表性的是在荷兰国际财政文献局（IBFD）《国际税收辞汇》和印度税务专家N·J·雅萨斯威所著《个人投资和税收筹划》的定义，广义的纳税筹划可以理解为，是指纳税人为实现税后收益最大化的财务目标，在不违背税法的前提下，运用一定的技巧和手段，对自己的生产经营活动进行科学、合理、周密的安排，以达到少缴税款目的的一种财务管理活动。
（2）狭义的纳税筹划。我国2002年11月出版《新税收征管法——实施细则与纳税筹划实务全书》中对纳税筹划的定义是一种狭义的定义：“纳税筹划是指纳税人为了实现企业价值最大化或者股东权益最大化，在法律法规允许并鼓励的范围内，通过对融资、投资、经营活动等的事先筹划和安排，对多种纳税方案进行最优化选择的一系列行为。”狭义的纳税筹划可以理解为，是指纳税人为实现税后收入最大化的财务目标，在税法允许的范围内，以适应政府税收政策导向为前提，运用一定的技巧和手段，对自己的生产经营活动进行科学、合理、周密的安排，以达到少缴税款目的的一种财务管理活动。
通过以上分析，节税肯定属于纳税筹划的范畴，而偷漏税不属于纳税筹划范畴，广义和狭义纳税筹划的区别在于是不是包括避税的问题。狭义的纳税筹划定义反映了纳税筹划的内涵，有利于我们对纳税筹划理论的研究；但在实际纳税筹划工作中，纳税人的节税方法往往与避税方法交叉在一起，以共同筹划实现理财目标。在这种情况下，就要采用广义的纳税筹划定义，广义的纳税筹划定义反映了纳税筹划的外延，有助于对企业纳税筹划的实务操作。
（二）纳税筹划的特征
纳税筹划具有以下特点：
1.不违法性
不违法性是纳税筹划最本质的特点，也是纳税筹划区别于偷税行为的基本特征。纳税筹划的不违法性要求企业的纳税筹划行为是在尊重法律、不违背国家税收法规的前提下进行。在不违法的前提下，当存在多种可选择的纳税筹划方案时，纳税人就可利用对税法专业知识的熟练掌握和实践技术，选择低税负方案，从而降低纳税。
2.筹划性
筹划性是指纳税筹划对纳税人经营、投资、筹资活动是事先进行规划、设计、安排的。纳税行为相对经济行为而言具有滞后性。企业交易行为发生后，才缴纳增值税、消费税、营业税，收益实现后才缴纳所得税。这在客观上为纳税人提供了纳税前作出事先筹划或安排的机会，也就是说，纳税筹划是在纳税义务发生前进行的，具有超前性。但纳税筹划的筹划性并不否定事中和事后的纳税筹划，只是说纳税筹划的重点应该放在事前。
3.目的性
目的性是指纳税人的纳税筹划目的是为了减轻企业的税收负担，取得经济利益。有两层意思：一层意思是选择低税负。低税负意味着低的税收成本，低的税收成本意味着高的资本回报率；另一层意思是滞延纳税时间。纳税期的推后，也许可以减轻税收负担，也许可以降低资金成本，不管是哪一种，其结果都是税收支出的节约。但企业在进行纳税筹划减轻企业税负的同时，必然有相关成本的增加，因此，企业在进行纳税筹划方案选择时，要以成本效益性的原则从经济上来判断纳税筹划方案是否可行和必要。
4.综合性
综合性是指纳税筹划是一门专业性很强的跨税收学、法学、财务管理学、会计学等的综合性学科，企业在纳税筹划时必须要考虑这些方方面面的因素。另外，从事纳税筹划的人员也必须要具备这些学科的专业技能，才能胜任企业的纳税筹划工作。
5.时效性
一个国家的税制建设受到多方面因素的影响，一旦某些方面的因素发生变化，其相应的税法条款及税收政策就会发生相应改变，政策的溯及力很可能使预定的纳税策略失去原有的效用。纳税筹划方案随着税制和相关法规的变化，其可行性会消失。所以，企业在进行纳税筹划时，必须要预测并随时掌握会计、税务等相关政策法规的变化，因时制宜，制定或修改相应的纳税筹划方案。
（三）纳税筹划的方法与手段
一般来讲，纳税筹划主要采用以下方法和手段：
1.利用税收优惠政策进行纳税筹划
税收优惠是国家把税收的严肃性和必要的灵活性相结合，制定一种对某些纳税人和征税对象给予政策鼓励和照顾的特殊规定。通过各种手段（如改变企业组织类型、挂靠等）使企业符合税法所规定的条件，从而达到少交税的目的。
2.利用税法空白进行纳税筹划
税法空白是依据税法总纲应该具有而实际没有的税法内容，税法空白产生的原因是因为立法者失误或技术水平不够而造成的，包括立法空白和执法空白。立法空白是税法本身内容的不健全而产生的，比如，在税法的征税对象、税目、纳税环节、纳税期限、纳税地点和减免税上都会存在可供企业利用的立法空白；执法空白是税务征管人员的自身素质不足而造成，比如，利用执法人员水平不足、工商管理机构权力分配的真空和税制更替的过渡真空等执法空白进行纳税筹划。
3.利用税收漏洞进行纳税筹划
税收漏洞是从税收征管稽查方面来讲的，其可能的后果是税款的流失和财政收入损失，甚至是更严重的负面影响，造成对经济的危害。税收漏洞按照税收法治程序可分为：立法环节漏洞和执法环节漏洞，立法环节漏洞又可分为税法漏洞和其它法漏洞；按照税收地域可分为国内税收漏洞和国际税收漏洞。
4.利用税收临界点进行纳税筹划
税收临界点可分为税基临界点和优惠临界点两大类，税基临界点的筹划平台主要在税基减少上做文章，而优惠临界点的筹划则多是为了享受优惠待遇。税基临界点的筹划一般包括利用起征临界点和税率跳跃临界点，优惠临界点的筹划一般包括利用时间临界点、人员临界点和优惠对象临界点等方面。
5.利用转让定价进行纳税筹划
所谓的转让定价是指有关联的企业之间进行产品交易和劳务供应时，为均摊利润或转移利润，根据双方意愿，制定高于或低于市场价格的价格，以实现避税。比如，关联企业间商品交易采取压低定价的策略、关联企业间商品交易采取抬高定价的策略、相互之间的资金借贷、相互提供劳务不计酬或少计酬、无形资产转让、固定资产转让、费用转让和连环定价法等方式都可以被利用来进行企业纳税筹划。
二、纳税筹划中的成本策划
如果把公式“利润=收入-费用”中的费用分解为非纳税成本和纳税成本，那么，原公式就转化为“利润=收入-非纳税成本-纳税成本”，纳税筹划的目的就是为了企业纳税成本的降低或纳税成本效益的提高。纳税成本的降低主要注重于税收成本的绝对降低，而纳税成本效益的提高，不只是注重于纳税成本的绝对降低，而且要更注重于纳税成本的降低对“收入”和“非税收成本”两个因素的影响。选择纳税成本降低方案，只有在纳税成本降低的总金额大于收入降低的总金额和非纳税成本提高的总金额之和时才是有效的筹划方案，否则，选择的方案就会给企业带来损失。因此，纳税筹划的实质就是对纳税成本进行策划，在对纳税成本进行成本策划的过程中，不仅要考虑纳税成本本身，而且还要考虑其他相关因素，即在纳税筹划中，成本策划不仅是战术性的，而且还是战略性的。
（一）纳税筹划中的成本因素
1.纳税成本的内涵
纳税成本有广义和狭义之分，广义的纳税成本是指纳税过程中的一切支出，既包括税法制定成本和税务机关税收征管发生的成本，又包括纳税人在纳税过程中发生的支出，还包括由于税收的征缴而发生的社会成本；狭义的纳税成本专指纳税人在纳税过程中发生的一切支出。本书的纳税成本是狭义的纳税成本，是指纳税人在纳税过程中所发生的直接和间接费用。包括财务和非财务资源的损失，具体包括整个纳税过程中的人力耗费、纸张、记录等方面的费用、纳税人的心理压力、名誉、以及企业其它经济的耗费等。
2.纳税成本的构成
纳税成本的高低与企业纳税筹划方案的选择存在着高度依存关系。从广义上讲，任何企业的纳税行为都要进行筹划，只是纳税筹划方案的优劣不同而已。所以，按照纳税成本与纳税筹划的依存关系，本书把纳税成本分为：正常的税收负担、纳税管理成本、额外税收负担和纳税风险成本四类。
（1）正常税收负担。正常税收负担是指纳税人依据税法向国家缴纳的税赋，它包括：取得收入征收的流转税、取得的收益征收的所得税以及国家对纳税人征收的财产税等。按照正常税收负担与纳税筹划的依存关系，正常税收负担还可以再分为固定税收负担和变动税收负担：固定税收负担是指企业在最优纳税筹划方案下向国家缴纳的税收数额，即承担的最小税赋。固定税收负担在企业经营状况一定的情况下，是一个常量。所以，固定税收负担也可以叫做最优税收负担；变动税收负担是指企业选择某种纳税筹划方案所承担的正常税收负担与固定税收负担的差额。企业正常税收负担与固定税收负担之间存在差额的原因，可能是出于对管理成本和机会损失成本的考虑，也可能是企业在纳税筹划过程中的失误。
（2）管理成本。管理成本是企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务代理费用等。办税费用是指企业为办理纳税申报，上缴税款及其他涉税事项而发生的必不可少的费用。具体包括：企业为申报纳税而发生的办公费，如购买申报表、发票、收据、税控机、计算机网络费、电话费、邮电费（邮寄申报）等；企业为配合税务机关工作和履行纳税义务而设立专门办税人员的费用，如办税人员的工资、福利费、交通费、办公费等。企业为接待税务机关的税收工作检查、指导而发生的必要接待费用；税务代理费用是指纳税人为防止税款计算错误、避免漏申报、错申报以及进行纳税筹划，向税务师事务所等中介机构进行税务咨询或者委托注册税务师代为办理纳税事宜，支付给中介机构的费用。
（3）额外税收负担。额外税收负担指按照税法规定应当予以征税，但却完全可以避免的税收负担。主要包括：与会计核算有关的非正常税收负担和与缴税申报有关的非正常税收负担两类。与会计核算有关的非正常税收负担是指税法规定，纳税人兼营增值税（或营业税）应税项目适用不同税率的，应当单独核算其销售额，未单独核算的，一律从高适用税率；纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税；对纳税人账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定比实际高出很多的应纳税额等。与缴税申报有关的非正常税收负担是指诸如以下事项发生而支付的费用：纳税人纳税年度内，应提未提折旧等作为权益放弃，不得转移以后年度补扣；税务机关查增的应纳税所得额，不得作为公益捐赠扣除的基数；税务机关查增的所得税，不得作为投资抵免的税款；企业实际发生的财产损失，未报经主管税务机关批准的，不得税前扣除；对符合条件的减免税要在规定期限内报批，否则，税务机关不再受理等。
（4）纳税风险成本。纳税风险成本是由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，它与方案的不确定度呈正相关。方案越不确定，风险成本发生的可能性就越大。具体包括：税收滞纳金、罚款和声誉损失成本等。罚款是指纳税人在纳税筹划过程中因违反税法有关规定，而向税务机关交纳的罚金费用。税法对纳税人的下列行为规定了一定的罚款处理：未按规定办理税务登记的、未设立账册的、未报送有关备案资料的、未履行纳税申报的、违反发票使用规定的，以及偷税、欠税、抗税等违法行为；税收滞纳金是指纳税人在纳税筹划过程中未按照税法规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金；声誉损失成本是指因纳税筹划的失败被定为偷税，被处以罚款或被依法追究刑事责任，给企业声誉带来不良影响而发生的声誉损失。
3.纳税成本的特征
纳税成本与“税收负担”相比具有不同的特征，主要表现为：
（1）范围广。纳税成本除了包括正常的税收负担外，还包括税收滞纳金、罚款、办税费用、咨询费、税务代理费、额外税收负担等。
（2）比例高。我国现行税种有20多种，其整体税负约占纳税人收益总额的55%左右。除此之外，还要加上纳税人的咨询费用、办税费用以及滞纳金和罚款等。
（3）不确定性。这是纳税成本的重要特性。尽管纳税成本也包含确定性成本，如正常的税收负担、办税费用、咨询费和税务代理费，但它不是纳税成本的主要特性，因为大多数纳税成本都是不确定的，如纳税人为了降低税收负担，减少纳税成本，常常采取一定的方法进行纳税筹划。纳税筹划具有风险性，一旦筹划失败，很有可能涉嫌偷税。一旦被定为偷税，将被处以所偷税额5倍以下的罚款，如果触犯刑律的，还要依法追究刑事责任，还会给企业的声誉带来不良影响。
（4）分散、转移性。这是因为任何纳税行为都要进行筹划，筹划必然带来风险。风险的客观存在决定了纳税过程中的风险成本的必然发生，纳税风险成本的多少与纳税筹划风险大小呈正相关。纳税筹划风险虽然不可避免，但可以通过防范与控制纳税筹划风险，来分散和转移纳税风险成本。
（5）决策性。纳税成本是一种决策成本。纳税成本信息是纳税筹划方案决策的重要依据。提供纳税筹划决策有用的信息是纳税成本管理的目标之一。
（6）目的性。纳税成本中的风险成本和部分管理成本是基于获取未来纳税筹划风险收益而有意付出的代价，这一目的性要求对纳税筹划风险代价与收益进行权衡，实现纳税成本最小与企业价值最大。
（二）纳税筹划中战略性成本策划
纳税筹划中战略性的成本策划是指运用成本工程工具对纳税筹划过程中的成本从战略的层面进行“筑入”和控制。战略性成本策划主要运用于企业设立纳税筹划、企业融资纳税筹划、企业投资纳税筹划、企业税种纳税筹划、企业产权重组纳税筹划等方面，而在成本策划过程中通常主要运用战略定位、价值链分析、成本动因分析、目标成本管理、差量成本分析等成本工程工具进行纳税成本策划。步骤如下：
首先，运用战略定位、价值链分析、成本动因分析、目标成本管理等成本工程工具，从战略的层面对不同条件下的纳税筹划方案进行分析比较。分析比较的内容主要包括：1）每种方案对企业战略目标的影响以及为企业带来优势和劣势；2）每种方案对行业和企业内部价值链的影响，这些影响具体表现为企业的收入和非纳税成本的变动；3）每种方案为企业增加的成本动因有哪些？以及怎样控制和消除这些新增的成本动因？4）每种方案自身纳税成本的动因分析，以及该方案的实施带来的企业与行业“税收链”的变动，以及对企业的收入和非纳税成本的影响；等等。其次，运用目标成本管理工具对每种纳税筹划方案的纳税成本以及非纳税成本进行反复地估算、“筑入”和“挤压”，求出每种方案的目标纳税成本。最后，结合每种方案对企业收入和非纳税成本的影响，运用差量成本分析工具对每种方案的目标纳税成本进行比较，从战略的角度选出税收最优和税后利润最大的纳税筹划方案。
（三）纳税筹划中的战术性成本策划
纳税筹划中的战述性成本策划是指运用成本工程工具对纳税筹划过程中的成本从战术的层面（即纳税筹划方案的执行层面）进行“筑入”和控制，战术性成本策划主要运用于企业成本核算中的纳税筹划和企业日常工作中的纳税筹划两个方面：
1.企业成本核算中的纳税筹划
企业成本核算纳税筹划中的成本策划表现在以下两个方面：
（1）在不违背会计有关法规和税法的前提下，最大限度地利用现行制度、法规的优惠以及所存在的漏洞，选择企业税负最小或者纳税最迟的成本核算方法，以实现纳税筹划的目标；
（2）对企业选择的成本核算方法的关联成本进行分析，以权衡所选择成本核算方法的合理性，也是对第一方面的补充和保证。这里所说的关联成本是指企业为了减轻税负或推迟纳税，选择某种成本核算方法，由于该种成本核算方法的采用为企业带来的收益减少和非纳税成本增加。比如，为减轻所得税负担，选择了利润最小化的成本核算方法，导致企业的形象受损，结果使企业的融资成本加大和销售量的降低，甚至可能掉入“税法陷阱”，最终遭到税务机关的处罚等等。
2.企业日常工作中的纳税筹划
企业日常工作中纳税筹划的成本策划的目的是为了减少或消除企业的税收罚款、滞纳金和额外税收负担。主要从两个方面入手：
（1）运用成本动因、作业成本管理和预算管理等成本工具对企业的会计核算流程进行细化和优化，避免或减轻因会计核算的不规范而给企业带来的不必要的纳税成本和非纳税成本的增加，以及因会计核算的不规范导致的税收优惠和减免的丧失；
（2）运用成本动因、作业成本管理和预算管理等成本工具对企业纳税申报等流程进行细化和优化，避免或减轻因纳税申报等流程的不规范而给企业带来的不必要的纳税成本和非纳税成本的增加，以及因纳税申报等流程的不规范导致的税收优惠和减免的丧失。
（三）纳税筹划中的成本决策
1.纳税成本在纳税筹划中的习性
进行纳税成本决策，把握纳税成本在纳税筹划中表现出的特性是必要的，也是必需的。为了便于分析企业纳税筹划中的成本决策，本文把纳税人额外税收负担分为无意额外税收负担和故意额外税收负担。无意额外税收负担是纳税人在纳税管理过程中，由于纳税管理不善造成的，所以，应该归入纳税管理成本中去。随着企业纳税管理的加强，这部分成本可以降到最低点，甚至可以消除；故意额外税收负担是由于纳税人在纳税筹划过程中，为了一定目的故意造成的，所以，应该归入纳税风险成本中去。这样一来，进行纳税成本决策时，需考虑的成本因素就只包括固定税收负担、变动税收负担、纳税管理成本和纳税风险成本四个方面，而在纳税筹划中，固定税收负担、变动税收负担、纳税管理成本、纳税风险成本各自有着不同的习性。
（1）固定税收负担的习性。固定税收负担是企业在最优纳税筹划方案下向国家缴纳的税收数额，即承担的最小税赋。固定税收负担在企业经营状况一定的情况下，该项是一个常量，所以它与企业纳税筹划的方案选择没有多大的联系。
（2）变动税收负担的习性。变动税收负担是企业选择某种纳税筹划方案所承担的正常税收负担与固定税收负担的差额。该项成本随着纳税筹划方案的优化而呈下降趋势。变动税收负担降低额也可以说是选择某种纳税筹划方案的风险收益。
（3）纳税管理成本的习性。纳税管理成本是企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务代理费用等，它随着纳税筹划方案的优化而呈上升趋势。
（4）纳税风险成本的习性。纳税风险成本是由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，它与方案的不确定度呈正相关，即方案的不确定度越高，机会损失发生的可能性就越大。方案的不确定度又与企业纳税筹划方案的优化程度（企业期望的纳税筹划收益高低）呈正相关。即企业越想获得较高的纳税筹划收益，纳税筹划方案的不确定度就越高。所以，纳税筹划的风险成本与企业的纳税筹划方案的优化程度呈正相关。
2.纳税筹划中的成本决策模型
企业最优纳税筹划方案的成本决策应该是以上四项成本之和最小的方案选择。根据以上分析可知，固定税收负担在企业经营状况一定的情况下是一个常量，因此，企业最优化纳税筹划方案的成本决策实际上就是变动税收负担、纳税管理成本和纳税风险成本三者之和最小的方案选择。因为企业在纳税筹划方案趋优的过程中固定税收负担不变、变动税收负担下降、纳税管理成本和纳税风险成本上升，所以，企业总纳税成本最小值一定存在，也就是说企业的最优纳税筹划方案也一定存在。
通过以上分析，我们可以得出以下结论：（1）纳税成本包括正常的税收负担、纳税管理成本、额外税收负担和纳税风险成本四类，各自有着不同的习性。在企业经营状况一定的情况下，正常的税收负担中的固定税收负担是始终不变的，变动税收负担随着纳税筹划方案的优化度的提高而降低，管理成本和风险成本随着纳税筹划方案的优化度的提高而上升；（2）企业在进行纳税筹划成本决策时不可能让这四项成本都最小化，只能找出纳税筹划成本总额的最小值点，而在企业经营状况一定的情况下，固定税收负担是始终不变的，纳税筹划成本最小实际上就是变动税收负担、管理成本和风险成本三者之和最小。因此，纳税筹划最优方案的决策实际上就是变动税收负担、纳税管理成本和纳税风险成本三者之和最小化的决策，即寻找Sb=C时的最优纳税筹划方案选择点；（3）既然纳税筹划最优方案的决策是变动税收负担、管理成本和风险成本之和最小化的决策，那么，在进行纳税筹划方案决策时主要从降低纳变动税收负担、管理成本和风险成本之和入手，相互兼顾。
综上所述，企业必须对纳税筹划过程进行全面的成本策划与决策，只有这样，才能通过成本决策选择出符合企业战略目标的最优纳税筹划方案。
